“限地价,竞配建”,税收风险知多少

  当前部分热点城市土地高温不退,房地产宏观调控不减。2021年2月26日,自然资源部自然资源开发利用司负责人在回应土地集中供应的问题时表示,继续鼓励各地探索限地价,竞配建、竞自持等稳地价措施。

  所谓“限地价、竞配建”土地供给模式,是指对公开出让的商品住宅用地设定公证保密的最高限制地价,竞买人报价不超过最高限制地价的价高者得;当竞买人报价达到最高限制地价后,竞价转为竞配建保障性住房的建筑面积,报出配建面积最大者为竞得人。

  例如,绍兴市区经营性用地出让联席会议办公室于2020年7月7日发布《关于对拟出让涉宅地块实施“限地价 竞配建”政策的通知》(绍市经联办2020年11号)文件规定,“明确涉宅地地块均需采用“竞价+竞配建”的方式公开出让,地块设定最高价,在最高限价内按价高者得原则确定竞得入选人,当有两个或两个以上竞买人报价达到最高价时,转入竞报配建人才(公租、养老)等住房面积阶段,并按投报面积最高者得的原则确定竞得人。”

  “限地价、竞配建”供给模式下,各地的配套建设移交存在差异,大致分为无偿移交模式、直接移交模式、政府回购模式等,每种模式下税务处理不同、税负差异很大。房地产企业为了拿地,除了要支付土地价款,还包括配建房的建设成本,企业资金压力加大、纳税模式的不确定性、当前新冠疫情的影响,多种不利因素的叠加有可能导致参与企业出现经营性风险,因此应引起企业管理层的足够重视。

  目前国家税务总局对“限地价、竞配建”供地模式涉税处理没有统一的规定,部分地方税务机关发布了自己的口径,代表性的有上海市、广东省和广西自治区首府南宁市,在这些口径中,配套建设移交方式又分为无偿移交模式、直接移交模式、政府回购模式等。

  一、无偿移交政府模式

  房地产开发企业通过招、拍、挂等方式取得土地使用权,用于开发建设商品住宅,房屋建成后,按照合同约定,交付给配建管理单位。

  对比发现,同样是无偿移交政府模式,上海不同于广东省和南宁市,配建房的不动产权属首次登记对象不同,但是上海的税务处理和南宁的税务处理相同,和广东差异很大。 上海方案 上海税务机关发布的《关于配建的保障性住房相关税收问题的政策操作口径的通知》明确,业务的前提是不动产权属首次登记在政府指定的配建管理单位名下,且房地产企业不开具发票;

  (1)增值税。

  根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第十四条规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产应视同销售,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。房屋建成后,房地产企业按照合同约定,把配建房不动产权属首次登记在政府指定的配建管理单位名下、无偿移交给配建管理单位,目的是用于公益事业或者以社会公众为对象,不视同销售不动产或提供建筑服务、不缴纳增值税、房地产开发企业不开具发票。

  税法并未规定不征增值税项目不得抵扣进项税额,因此,房地产企业将配套设施无偿移交给政府的,相应的进项税可以抵扣。

  (2)企业所得税。

  企业配建保障房,是企业拿地的前提条件,依据《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”。

  具体到成本项目上,按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)文件第十七条第(一)款规定“属于非营利性,无偿赠与地方政府公用事业单位的,可将其视为公共配套设施及建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理”。

  (3)土地增值税

  参照企业所得税的处理理由,土地增值税清算时,企业配建的保障性住房实际发生的成本,可参照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(三)款第2项规定,“建成后无偿移交给政府公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本费用可以扣除”。

  (4)契税

  根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定,以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。既然配建的保障房作为拿地的前提条件,则应该就其缴纳契税。

  (5)小税种

  如果配建的保障房涉及《财政部 税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第61号)文件规定的开发产品——公租房,则可以按照对应面积占总建筑面积的比例免缴开发建设环节涉及的城镇土地使用税、印花税。 南宁方案 鉴于“限地价、竞配建”涉税业务的复杂性,南宁市自然资源局相当重视,会同当地政府、税务局、财政局、住建局等多个相关部门联合研究,先后发布了《关于我市近期国有建设用地使用权公开出让竞配涉及产权移交住房问题有关意见的通知》(南国土资发[2017]407号)、《南宁市自然资源局关于南宁市2019年第三十八国有建设用地使用权公开出让期有关问题答疑的通知》(南自然资发[2019]256号)两个文件。其中涉税重点内容总结如下:

  (1)公租房的产权属政府所有,经竣工验收合格后,竞得人无偿移交给政府住房管理部门统筹安排;竞配公租房系限定建设标准和租金水平的保障性住房,并出租给符合规定条件的住房困难家庭和个人,按规定的标准收取租金,即属于公益性物业。

  (2)配建的公租房非视同销售,对于公租房配建的成本可计入相应的土地和新建房及配套设施成本进行扣除;因南宁引用的税收政策和上海相同,因此不再赘述。

  (3)根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号) “出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部利益”及《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》和《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)有关规定,产权移交住房构成了权利人取得国有土地使用权所支付的全部经济利益,应据实纳入计税价格计征契税及印花税。

  对比发现,南宁方案和上海方案税务处理一致。 广东方案 《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》(粤税发[2019]188号)明确,业务的前提是不动产权属首次登记在房地产企业名下。

  (1)增值税

  1)房地产企业按照约定,把配建房首次产权办理至企业名下,再移交至配建管理单位名下,产权发生了转移,属于无偿转让不动产,应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

  如果按照视同销售,考虑到竞得人配建保障房只是为了拿地,须无偿移交给当地政府,如果按照市场价格计算增值税,企业税负较重,建议企业向税务机关申请,酌情考虑配建房的特殊情况:

  参照《关于<纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告>的解读》第三条内容“按照营业税条例细则第二十条规定,纳税人发生细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按规定顺序确定营业额。回迁安置房与商品房性质不同,不宜按照同地段商品房市场价进行核定,应按照营业税细则第二十条第(三)款规定,以工程成本加利润的方式予以核定”,建议争取按照组成计税价格确定增值税应税收入。不同的是,土地登记在企业名下,核定价格时应计入土地成本。

  2)如配套建设用于公益事业或者以社会公众为对象,不属于视同销售,不征收增值税,这一点与上海方案相同,不再赘述。

  (2)土地增值税

  出让合同(公告)或不动产无偿转让协议约定无偿移交的,按照《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定,“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产”。

  成本处理上,将视同销售收入确认为取得土地使用权的成本,在计算土地增值税时予以扣除。在这一点上,粤税发[2019]188号文件吸纳了《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条第(一)款中用本项目房地产安置回迁户的处理精神。

  (3)企业所得税

  根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第七条规定“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售”,对无偿移交行为视同销售,计入企业所得税收入总额,发生与取得收入有关的、合理的支出,可在计算应纳税所得额时扣除。

  (4)需要缴纳契税,理由同上。

  考虑到房地产开发企业在整个配建房建设和移交过程中并未获得实际经济收益,因此,我更认可上海税务的处理方式。

  不论是上海方式还是广东方式,房地产企业以出让方式取得土地使用权,向政府部门支付土地价款,按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

  如果配建管理单位接受配建的保障性住房后,再按照政府要求通过销售进行分配等,配建管理单位应按照销售业务缴纳增值税、企业所得税、土地增值税,暂无优惠政策。

  二、直接移交模式

  直接移交模式下,配套建设地块和经营性地块合并供地,但土地管理部门直接以出让方式把配套建设地块国有建设用地使用权登记到配建管理单位;不动产登记部门依法依规将配套建设首次登记到配建管理单位,未发生产权转移,房地产企业未发生销售不动产的行为,只是提供了建筑服务,更类似于垫资代建业务,只是款项不可能收回来。

  (1)增值税

  不动产登记部门直接将配套建设首次登记到配建管理单位,受让方属于为政府无偿提供建筑服务,应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。因为不涉及土地,可以参照营业税文件《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第2号),组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  (2)企业所得税

  按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)规定,配套建设的相关支出应单独核算,作为取得土地使用权的成本,计入开发产品计税成本。

  (3)土地增值税

  不属于转让不动产业务,不属于土地增值税应税范围。

  (4)契税

  【案例】

  某房地产开发企业作为增值税一般纳税人,2019年12月通过“限地价、竞房价”供地模式在某三线城市竞拍了一块纯住宅用地,土地面积5万平方米,支付土地出让金11,000万元,当地契税税率4%。按照土地出让合同约定,总建筑面积11万平方米,其中应无偿移交当地保障房管理面积为1万平方米;企业缴纳政府规费2200万元取得了非税收入票据,支付设计费330万元,取得增值税专票、税率为6%。企业开发过程中,工程采用总承包模式,取得税率为9%的增值税专票44000万元,资金全部为自有资金。目前开发产品已经售罄,市场均价为1万元/平方米,附加税率为10%,不考虑印花税和开发费用。

  需要注意的是,直接移交模式下,企业不需要缴纳配建用房的土地出让金,因此共支付土地出让金支出计10,000万元,但是需要为配建用房缴纳政府规费,因此政府规费2200万元。假定当地成本利润率为15%。

  试计算,企业分别采用上海、广东方案和直接移交模式,税负和净利润情况。

  计算结果如下表:

“限房价、竞配建”各方案下纳税对比表 项目 无偿移交(上海) 无偿移交(广东) 直接移交 增值税  36,969,171  45,226,052 41,496,199 附加税  3,696,917   4,522,605      4,149,620 契税  4,400,000    4,400,000      4,000,000 土地增值税  64,670,987  52,871,905    68,302,727 增值率 30.32% 20.93% 32.62% 企业所得税  78,740,731    104,419,860    80,113,199 净利润 236,222,194    221,516,460  240,339,596 综合税负 151,508,636  166,214,370  156,565,545 税负率 16.51% 18.12% 17.07%  

  方案结论:

  (1)无偿移交模式下,广东方案土地增值税更低,如果增值率降幅能跨越临界点,可能对土地增值税税负引起重大变化,因此如果经测算土地增值税接近临界点时,建议企业采用广东方案;如果土增税远离临界点时,同等情况下,上海方案的企业税后利润高于广东方案,考虑到房地产开发企业在整个配建房建设和移交过程中并未获得实际经济收益,建议企业采用上海方案。

  (2)直接移交模式下,尽管该方案下土地增值税税负较高,但是企业净利润也更高,这是因为配建用房土地成本不计入开发成本,企业所得税也不用视同销售。如果企业可以选择,建议企业选择该方案。

  三、政府回购模式

  政府指定回购单位与开发企业按约定价格(不低于成本价)签订商品房买卖合同,不动产权属登记首次登记在开发企业名下,再通过转移登记将权属登记至政府指定配建管理单位名下。

  政府回购模式下,属于房地产企业低价销售开发产品业务。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(六)项规定,纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定其应纳税额。

  需要注意的是,只有同时具备“计税依据明显偏低”、“无正当理由”这两个条件,税务机关才有权进行核定。而政府回购配建的保障房,其价格在拿地时已经确定,且一般会在合同中明确体现,应视为有正当理由,税务机关不应纳税调整。

  因此不论是增值税、土地增值税、还是企业所得税,均应按照政府回购价格作为计税依据,计算缴纳。房地产企业低价销售保障房环节,不涉及契税。

“限房价、竞配建”税收政策   无偿移交(上海) 无偿移交(广东) 直接移交政府方式 政府回购方式 产权 土地、房屋首次登记在管理部门、无偿移交 土地、房屋登记首次登记在企业,然后无偿转让 配建地块归政府,配建首次登记在政府 按约定价格 增值税 用于公益事业或者以社会公众为对象,不视同销售 无偿转让,看是否用于公益事业或者以社会公众为对象,否则视同销售 企业无偿提供建筑服务,视同销售 按照约定价格 土增税 无偿移交给政府公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,公共配套 视同销售,按照拆迁安置 建筑安装工程成本确认为取得土地使用权的成本扣除 按照约定价格 所得税 非营利性,无偿赠与地方政府公用事业单位的,作为公配。 视同销售 配建支出作为土地成本 按照约定价格 契税 成交价格内,缴纳 缴纳 不涉及 不涉及  

  总之,“限地价、竞配建”供地模式的涉税处理还有很大争议,且这种拿地模式下企业利润率较低、风险较大,谨慎起见,企业拿地前应先向土地所在税务机关了解清楚税务处理的要求,以便准确测算项目投入与利润,避免因冲动拿地而成为烫手的山芋。

  最后,羊毛出在羊身上,房地产企业投入的成本最终都要转移到消费者头上、从而抬升了房价。既然房价调控压力山大,政府出让土地时何不换位思考,至少向北京学习改“限地价、竞配建”为“限地价、竞自持”呢?

  附表:文中案例测算过程(可忽略)

  (一)上海模式:

  (1)销售含税收入:10000元/平方米*100000平=1000000000

  (2)销售额=(1000000000-110000000)/(1+9%)= 816,513,761.47

  销项税额=73,486,238.53

  不含税成本=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)=406782932.3

  增值税进项税额=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%=36517067.68

  增值税=73,486,238.53-36517067.68=36969170.9

  附加税=36969170.9*10%=3696917.09

  (3)土地增值税:

  契税110000000*3%=4400000

  扣除项目=(110000000+406782932.3+22000000+4400000+3696917.09)*1.3= 710943804.21

  土地增值税收入=(1000000000+110000000*9%)/(1+9%)=926513761.47

  增值额=926513761.47-710943804.21=215569957.26

  增值率=215569957.26/710943804.21*100%=30.32%

  适用税率30%,土地增值税=215569957.26*30%-710943804.21*0= 64670987.18

  (4)企业所得税

  企业所得税收入=(1000000000)/(1+9%)=917431192.7

  成本=110000000-(110000000*9%)/(1+9%)+406782932.3+22000000+4400000+3696917.09+64670987.18=602468267.76

  企业所得税=(917431192.7-602468267.76)*25%=78740731.24

  企业净利润=917431192.7-602468267.76-78740731.24=236222193.7

  净利润率=236222193.7/917431192.7=25.75%

  项目总税负=(4400000+3696917.09+ 64670987.18+78740731.24)=151508635.5

  项目税负率=151508635.5/917431192.7=16.51%

  (二)广东模式:

  (1)销售含税收入:10000 *110000 =1100000000

  (2)销售额=(1100000000-110000000)/(1+9%)= 908256881

  销项税额=908256881*9%=81743119.3

  不含税成本=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)=406782932.3

  增值税进项税额=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%=36517067.68

  增值税=81743119.3-36517067.68=45226051.6

  附加税=45226051.6*10%=4522605.16

  (3)土地增值税:

  契税=110000000*4%=4400000

  扣除项目=(110000000+4400000+100000000+406782932.3+22000000+4522605.16)*1.3= 842017198.7

  土地增值税收入=(1100000000+110000000*9%)/(1+9%)=1018256881

  增值额=1018256881-842017198.7=176239682.3

  增值率=176239682.3/842017198.7*100%=20.93%

  适用税率30%,土地增值税=176239682.3*30%-842017198.7*0%= 52871904.69

  (4)企业所得税

  真实收入=(10000*100000)/(1+9%)= 917431192.7

  企业所得税收入=(10000*110000)/(1+9%)=1009174312

  成本=110000000-(110000000*9%)/(1+9%)+406782932.3+22000000+4400000+4522605.16+52871904.69=591494873

  企业所得税=(1009174312-591494873)*25%=104419860

  企业净利润= 917431192.7-591494873-104419860=221516459.7

  净利润率=221516459.7/917431192.7=24.14%

  综合税负=(4400000+4522605.16+52871904.69 +104419860)=166214369.9

  税负率=166214369.9/ 917431192.7=18.12%

  (三)直接移交模式:

  房地产企业收入由两块组成:销售不动产和提供建筑服务视同销售

  (1)销售不动产

  销售不动产含税收=10000 *100000=1000000000.00

  销售额=(1000000000-100000000)/(1+9%)= 825688073.4

  销项税额=825688073.4*9%=74311926.61

  (2)提供建筑服务

  不含税成本=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)+22000000=428782932.32

  单位建安成本=428782932.32/110000=3898.03

  建筑服务含税销售额=成本×(1+成本利润率)*面积=3898.03*(1+15%)*10000=44827345

  销项税额=44827345/1.09*0.09=3701340.41

  销售税额合计=74311926.61+3701340.41=78013267.02

  增值税进项税额=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%=36517067.68

  增值税=78013267.02-36517067.68=41496199.34

  附加税=41496199.34*10%=4149619.93

  土地增值税

  契税100000000*4%=4000000

  扣除项目=(100000000+428782932.32+4000000+4149619.93)*1.3=698012317.9

  土地增值税收入=(1000000000+100000000*9%)/(1+9%)=925688073.4

  增值额=925688073.4-698012317.9=227675755.5

  增值率=227675755.5/698012317.9*100%=32.62%

  适用税率30%,

  土地增值税=227675755.5*30%-698012317.9*0= 68302726.65

  (4)企业所得税企业所得税收入=1000000000/(1+9%)=917431192.7

  成本=100000000-(100000000*9%)/(1+9%)+428782932.32+4000000+4149619.93+68302726.65=596978398.2

  企业所得税=(917431192.7-596978398.2)*25%=80113198.63

  企业净利润=917431192.7-596978398.2-80113198.63=240339595.9

  净利润率=240339595.9/917431192.7=26.20%

  项目总税负=(4000000+4149619.93+ 68302726.65+80113198.63)= 156565545.2

  项目税负率=156565545.2/917431192.7=17.07%

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