非货币性资产投资个税政策下担保债权与税收债

一、初始案例

自然人张某于2010年投资1000万成立A企业,持有A企业100%的股权。张某经营有方,2017年B上市公司欲收购A企业,但现金流不充足,与张某协商将A企业估值1个亿,向张某定向增发B公司同等价值的股票,以B公司5%的股权换取了A公司100%的股权。按照个人所得税法规定,张某转让A企业股权需缴纳1800万[(10000-1000)×20%]个人所得税。交易前后股权结构如下图所示。

上述案例中,张某看似将A企业股权卖了个好价钱,但却没有拿到一分现金,很难在股权变更登记时足额缴纳个税。财税〔2015〕41号的出台,明确了张某在此情形下的个税纳税义务、税额计算公式和申报时间,最大的变动是在税款缴纳期限上做了新规定,“纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”财税〔2015〕41号文出台以前,自然人“以股换股”的个税业务,各地政策执行差异较大。该文件的出台,对于明确个税政策、促进税收遵从具有积极意义。近期,一个有担保债权人参与的升级版案例,引发了笔者对于该文件的进一步思考。

二、升级案例

将上述案例添加后续情节予以升级:张某计划于2020年和2021年分别缴纳900万税款,并向税局提交了《非货币性资产投资分期缴纳个税备案表》。2018年,张某以个人名义从多个债权人处借款共计1亿元,借款期限为一年,并用B公司5%的股权设定多项质押担保。借款期满后张某未能履行还款义务,各债权人将张某起诉至法院,张某败诉,法院将通过司法执行变卖张某质押的股权用于偿还其债务。此时,主管税务机关向法院主张就变卖股权的执行款优先用于缴纳张某尚未缴纳的股权转让个税税款。在这一具体情形下,财税〔2015〕41号文在执行层面可引发以下几方面的思考。

三、对财税〔2015〕41号文的思考和建议

(一)主管税务机关主张税收优先权的正当性

案例中主管税务机关主张税款应当优先于债权受偿,直接依据就是财税〔2015〕41号文第四条“个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款”。但财税〔2015〕41号文是以财政部和国家税务总局通知的形式发布的,法律位阶上仅属于部门规范性文件,以此为依据去挑战由法律设定的担保债权,显然是不够的。

谈到税收优先权,就必须拿出《征管法》第四十五条。该条以法律的形式明确规定税款优先于无担保的债权以及担保设定在欠税发生之后的债权。回到案例中,个税税款能否优先于担保债权,要看欠税发生时间和质押设定时间的先后。股权质押的设定时间是明确的,欠税的发生时间又是何时?按照财税〔2015〕41号文的规定,张某确认收入的时点是非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,张某应当在发生上述应税行为的次月15日内申报纳税。如果张某如期申报并做了分期缴税备案,张某的税款缴纳期限是否因备案而发生了变化呢?

一种理解是基于税收法定原则,备案不能改变张某的纳税期限,仅仅免除了其迟延缴纳的责任,那么张某自应税行为发生次月满15日后,实际缴足税款前,处于一种持续的欠税状态,税务机关应当将其欠税情形予以公告,且该税款优先于这一期限内设定的其他担保债权。另一种理解是备案改变了张某的税款缴纳期限,只要张某按照备案计划如期缴纳税款,就没有发生欠税,该笔税款自然也不能优先于担保债权,财税〔2015〕41号文的税款绝对优先的规定就会与征管法发生冲突。

鉴于股权转让情形的复杂性,目前我国《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》仅规定财产转让所得应当按月或按次纳税,但未明确规定股权转让所得的个税纳税期限。税务机关确认股权转让个税纳税期限,依据的文件还属于部门规章及规范性文件范畴,《个人所得税法实施条例》授权立法的国务院层级规定尚未出台。建议在相关文件中明确个人非货币性资产投资情形下备案对税款缴纳期限的影响,使得各方可准确判断欠税发生时点,并进一步考量财税〔2015〕41号文第四条规定税款绝对优先的合法性问题。

(二)公开备案信息的合理性

从信息公开角度讲,无论案例中张某是否构成欠税,税务机关公开非货币性资产投资情形下自然人推迟履行个税纳税义务的备案信息,有利于第三人权利的保护和社会关系的稳定。

如果按照理解一认为张某构成欠税,按照征管法第四十五条的规定,“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”,税务机关承担着公开欠税情况的法定义务。即使按照理解二认为张某不构成欠税,非货币性资产上附着了被推迟履行的纳税义务,资产一旦发生转让所得价款要优先偿付金额占比不低的税款,资产的价值会受到极大影响。建议税务机关将涉及个人非货币性资产投资的税务备案信息以恰当的方式予以公开,特别是在纳税人以这些资产设定担保的情形下,应及时向担保债权人提示风险,为其降低资产估值、增添保障措施提供决策信息,保护债权人的正当权益。

(三)股权部分转让、所得全部缴税的公平性

按照财税〔2015〕41号文第四条的规定,张某在未缴足个税前,将其通过非货币性资产投资取得的B公司5%股权进行转让,取得现金收入,无论其转让的是部分股权还是全部股权,所得的价款都要优先缴纳税款。

这一规定设计的初衷是为了防止个人恶意拖延纳税义务的履行,但未充分考虑到取得现金收入用于偿还债务等特殊情形。张某案例中,假设存在甲、乙、丙、丁四个债权人,每人主张2500万债权。在财税〔2015〕41号规定下,会出现谁先申请法院执行,谁的钱先被扣1800万税款这样不公平、不合理的情形,使得债权人在法院执行阶段顾虑重重,不敢率先申请执行。建议进一步细化文件规定,在特殊情形下允许按照单次转让股权占非货币性投资取得的全部股权的比例,分批缴纳税款。此外,探索建立法院、税务机关和执行申请人、被执行人之间的多方协调机制,在加强税收征管同时提升纳税服务,防止因为税务政策问题影响债权人正当行使权利。

(四)个人股东适用特殊性税务处理的可行性

早在2009年,《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)就为企业非货币性资产交易提供了特殊性税务处理方式,在满足条件的情况下交易双方沿用资产旧的计税基础,向后不限期递延企业纳税义务。

与之相比,财税〔2015〕41号文只是一定程度上推迟了自然人在非货币性资产投资下缴纳税款的时点,资产计税还是按照股权变更登记时点上,资产评估的公允价值减去资产原值及合理税费的余额来确定应纳税所得额。但这一时点上,资产所有权的转移为个人投资者带来的并非现金,而是股权,此时资产的估值,是一个“虚”的数字,与将来股权实际转让时取得的收入,经常存在较大波动,可能会产生实际税负不公平、不合理的结果。财税〔2015〕41号文出台后,这一点上一直存在质疑的声音。建议加强对于个人股东适用特殊性税务处理的理论研究,进一步完善企业重组税务处理政策体系,适时推进相关政策的出台。

来源:每日税讯  作者:阿香


2015年4月的解读——

名实不符的个税文件财税[2015]41号—貌似分期优惠实则秋后算账

千呼万唤,个人以非货币资产投资个人所得税政策终于出台,至少历经五年的酝酿,靴子落地,本是图穷匕见,更多人理解为温水煮青蛙。

相关政策——财税[2015]41号 财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知

这是一个令富豪颤抖,使老板难受,废中介筹划,让业界困惑的貌似优惠政策的杀伐利器文件。如严格执行,地税将追缴股东五年来的税款,直至血流成河。主板,中小板,创业板,板板上市公司将哀鸿遍野。

一、个人以百货币资产评估增值投资征收个人所得税回顾--源起319.
2005年,总局对福建地税批复:国税函[2005]319号。对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其“财产原值”为资产评估前的价值。

由于税务机关又没有投资时备案管理的措施,投资者大多没有提供原始非货币资产价值依据,计税时只能按股权面值为计税基础,当初投资增值部分,税务局很难征到税。

此文件实质上是对个人以非货币资产评估增值,进行投资而给予的个人所得税优惠政策,是事实上的减免税政策。

这一政策实施五年多,在基层税务机关对319号文件的质疑声中,征税的国税发[2008]115号则下发又收回,然而又悄无声息了。

国家税务总局2010年第26号公告手文件中,没有国税函[2005]319号文件的名字,期待已久的国家税务总局2011年第2号公告失效言论中,终于出现319。

令业界振动的国税函[2011]89号规定,个人以股权参与上市公司定向增发,按财产转让所得征收个人所得税,但对于什么时间征税没有定义,导致至今没有入库。

《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》国发〔2013〕38号:实施促进投资的税收政策。注册在试验区内的企业或个人股东,因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分,可在不超过5年期限内,分期缴纳所得税。

二、地方税务机关的尝试

面对困局,各地地方税务机关或明或暗都有一定的政策突破,以福建和辽宁为代表。

1,《福建省地方税务局关于个人投资及转增股本个人所得税征管问题的通知》闽地税函[2012]247号

个人存在将科技成果以股份或出资比例等股权形式投资入股,按照特许权使用费所得应缴纳的个人所得税情况,按规定一次性申报缴纳个人所得税有困难的,经纳税人申请,相关企业作一定承诺后,报县(市、区)地税局审核同意,可在不超过5年的期限内,分期纳税。

2,《辽宁省地方税务局关于拟上市中小企业个人所得税征收有关问题的通知》辽地税函[2012]263号
根据省政府领导批示精神,对列入辽宁省人民政府金融工作办公室(以下简称“省金融办”)重点拟上市企业名单内的企业,将企业非货币性资产经评估增值部分转增投资者个人股本的,以及用未分配利润、盈余公积、资本公积转增为投资者个人股本的,可向省地方税务局备案后,在转增投资者个人股本时投资者暂不缴纳个人所得税,投资者在取得股息红利或转让股权时,一并缴纳个人所得税。

3,其它地区没有出台文件,但大多对个人以非货币资产评估增值投资没有缴纳个人所得税。

三、41号文件会令富豪老板们颤抖—高额税负怎样变现

典型案例:2015年3月2日晚间,广东世荣兆业(002016)股份有限公司公告称,公司向董事长梁家荣发行股份购买其持有的珠海(楼盘)市斗门区世荣实业有限公司23.75%股权,交易价格10.29亿元。本次交易完成后,公司持有世荣实业100%的股权。

公告显示,本次发行股份购买资产的发行价格为6.31元/股,该价格不低于定价基准日前20个交易日的股票交易均价(6.309元/股)。发行股票购买资产部分的发行数量为1.63亿股,购买资产的金额为10.29亿元。

此交易原本暂不征个税,梁家荣在增发时可能也未想到此笔交易会产生至少1.8亿以上的个人所得税。即使分期五年缴纳,心有不甘吧。

我们拭目以待珠海地税与世荣兆业如何斗法?

类似世荣实业的案例比比皆是,原来老板们、财务们、专家们、中介们都认为不应马上征税,都不会相信税局会采取措施征税。今后增资、增发、重组、非货币交易需要倍加小心。

四,个人以非货币资产评估增值投资,曾经是,目前仍是中介机构的重大筹划卖点,很多企业尝试,规避企业所得税的同时,规避个人所得税。

具体做法:

中介与个人或企业签订税务筹划咨询服务协议,代理办增资业务,收费大多在20万到100万之间。

1, 中介代理以股东个人申请专利。(基本上没有成本费用)

2,找评估机构高价评估此专利然后投资(如评估1000万元),实收资本增加。

3,被投资企业计无形资产1000万,十年或合同约定短时间摊销记企业成本费用。(研究开发费也可以加计扣除)

4,N年后企业股东转让股权或注销企业,分回这1000万投资。

以上环节,理论上可以征税,但由于目前征管体制的技术手段无法监控,导致税款大量流失。征税的寥寥无几。

让319文件以来,个人以非货币资产评估增值投资流失财产转让个人所得税数百亿计,中介得利也要数亿计。

41号文件出台解决了征税的难题,虽然五年分期征税,但也给了基层征收局一个执法的依据。

一个离奇而又现实的筹划失败诉讼案:上海市徐汇区人民法院无形资产增资服务纠纷案民事判决书(2015-03-05)

经审理查明,2014年7月1日,原、被告签订《咨询协议书》,主要约定:被告原注册资本101万元,实收资本101万元,增资到注册资本1,200万元,拟取得新营业执照,注册资本1,200万元,验资报告、新公司章程中实收资本中无形资产为1,099万元,被告委托原告对增资无形资产资本进行整体咨询;咨询业务时限为自被告提供原告要求的所有公司资料及技术资料之日起45个工作日完成项目;咨询业务范围包括前期写可行性研究报告,出具评估报告,财产转移协议和验资报告;问题在于:如果真的是以无形资产增资1099万,则面临20%个人所得税,在专利完成后被告没有采用,也没有支付费用。

五,41号文件出台,对地税来说是貌似优惠政策的杀伐利器,必将选择性执法。

个人以非货币资产评估增值投资分期五年缴纳的政策,在上海自贸区试验,恐怕没有较大企业应用过吧,就是小企业有应用的案例吗?不能说是试验成功。

如今匆忙推出,如严格执行,2015年地税将追缴股东五年来的税款,直至血流成河。主板,中小板,创业板,板板上市公司将哀鸿遍野。

41号文件规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资,尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的,可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。注意追溯范围(5年内未纳税的)。超过4年的,本年一次性缴纳。因为没有分摊期间了。超过3年的,分2年缴纳。为什么没有规定五年以上的要在4月1日缴纳?因为征管法的限制。

已经五年以上的非货币资产投资怎么办?《征管法》第五十三条  因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收税款滞纳金。纳税人、扣缴义务人因过失未缴或少缴税款造成漏税的,税务机关在三年内可以追征税款、税款滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对逃避缴纳税款、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、税款滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。   

如果有催缴通知书、责令改正通知书等证明税务机关处理过,企业股东欠缴个人所得税的,应继续追征。五年以上未追缴的,难道无法追缴了吗?

江苏地税的小伙伴们,还记得这个文件吗?国税函[2011]89号:根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定,南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转让行为,其取得所得,应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。张桂平张康黎父子个人所得税可能就此真的成为神马浮云了。

六、41号文件的命运

1,文件归文件,执行归执行。

2,富豪抵制,抓大放小,选择性执法在所难免。

3,不超过5个公历年度内(含)如何合理确定分期缴纳个人所得税,将是税企争议焦点。

5,各地理解和执行会有大不同。

6,存在纳税必要资金,征税仍然困难重重。

7,不排除一段时间后流于形式。

8,不排除大范围执行遇阻,也可能会像118号文一样无影无踪。

五年争执、多方纠结、鼓励打击、褒贬不一,效果我们拭目以待!

来源:肖宏伟

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