股权划转的财税热点问题探讨

  2019年12月31日,根据贵州省国资委的相关通知要求,茅台集团通过无偿划转方式将持有的贵州茅台5024万股股份(占本公司总股本的4.00%)划转至贵州省国有资本运营有限责任公司(贵州省财政厅通过金控集团100%控股),划转标的资产累计市场价值约600亿左右(按照划转前一天1185.8元/股的股价粗略估算),其背后的驱动因素如何,我们不予深究。然而,关于该股权划转行为是否缴纳企业所得税、增值税、印花税等呢?是否能够享受税收优惠政策?如果按照一般的税务处理规则,可能存在将近190亿的巨额税款,这无疑引起了实务界对于股权划转的广泛探讨和争议。

  类似贵州茅台这样的公司股权划转的案例,近年来广泛存在于我国资本市场或者各级国资部门等资源重新配置整合上,但是其背后操作方式极为多元化、复杂化。追究这背后深层次驱动因素,可能是完全市场化的集团公司内部资源整合行为,或者是各级国资等部门主导的国有资产优化配置,还可能是2017年底开始试点、2019年全面推开的划转部分国有资本(10%比例)充实社保基金的行政指令行为,甚至还可能是在“三去一降一补”工作中,出于深化国企改革或去产能、调结构等原因,按照国有资产监管部门有关规定,有关企业集团对所属的子公司的股权进行集团之间的无偿划拨,等等。例如,2020年3月,青岛市国资委拟将青岛国际机场集团有限公司持有的上市银行青岛农村商业银行股份有限公司9%的股权无偿划拨给青岛城市建设投资(集团)有限责任公司;2020年2月,我国财政部将中国人寿保险(集团)公司10%的股权划转给全国社保基金理事会;2019年12月,成都高新区财政金融局将两个全资子公司成都国际空港新城投资集团有限公司和成都高新科技服务有限公司无偿划拨给另外一个全资子公司成都高新投资集团有限公司;2019年9月,浙江省金融控股有限公司将持有的财通证券3.23%股权无偿划转给浙江省财务开发公司,等等。2019年1月-2020年6月至今,短短一年多时间,我国资本市场上就有累计超过数十家公司股权无偿划转案例,且其背后划转目的和方式都非常多元化。

  特别值得注意的是,不同的股权划转行为相关的税收政策适用范围和主要内容规定可能不一致,甚至存在缺失或者规定不合理的地方,严重制约股权划转行为的效率并最终可能影响划转目的的实现,同时还给股权划出方和划入方遗留下潜在的重要涉税风险。基于前述各种复杂背景,笔者认为现阶段很有必要对我国现有的关于股权划转的财税处理政策进行全面梳理,并对政策不太明朗或者不尽完善的地方提出改进建议。接下来,本文区分不同税种分别展开探讨。

  一、增值税

  (一)股权(股票)划转是否属于增值税应税行为?

  关于增值税的征税范围,《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年修订)第一条明确规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”由此可见,一般意义上的生产资料、机械设备、土地房屋、无形资产、服务等等转让行为应该缴纳增值税。与此同时,对于销售服务、无形资产、不动产的范畴,按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定,转让股票等有价证券属于金融服务中的金融商品转让范畴。此外,非上市公司的股权划转(例如,地方国资、财政部门或国有企业集团将未上市子公司或者参股公司的全部、部分股权划转)不属于金融商品范畴,至于新三板股权是否属于金融商品范畴,实务中存在诸多争议,各地税务机关的处理口径存在较大差别「于此同时,2020年7月开始,新三板精选层、创新层等的流动性可能大幅提高,是否按照金融商品来处理,也是一个很现实的财税话题」,在此我们不予讨论。然而,对于无偿划转行为在增值税处理上是否视同销售?需要严格区分清楚:(1)对于货物而言,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,需要按照视同销售货物处理;(2)对于服务,不动产,无形资产而言,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件资料1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条中,明确三种情形需要视同销售:“(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”因此,我们基本可以得出结论:股票等金融商品的无偿划转行为需要在增值税上视同销售处理。同时,中央或者地方各级国资部门、财政部门等直接作为股票划出方,一般也不会缴纳增值税;如果是政府及相关部门间接通过控股企业转让股票,对于控股企业而言,一般认为还是存在增值税纳税义务的。

  与此同时,对于类似整体业务、生产线、事业部、分子公司等划转行为,在满足特殊条件时给予增值税不征税的特别税务处理规定,即:(1)《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号):纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。(2)《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(二)项“不征收增值税项目”:5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为[1]。由此可见,在资产划转实务处理中,按照“人随资产走”的原则,划出方将按照国家有关法律、法规的规定,为相关员工办理劳动合同签订、社会保险转移等手续;同时,划出方相关债权债务等在履行相关的必要程序后,由新公司承继(股权划转不涉及债权债务转移问题),满足前述13号公告或者36号文的规定时,按照增值税不征税处理。但是,对于站在股东层面的股权或股票划转行为,由于不涉及划出标的公司的具体资产、负债和劳动力等的转移,因此,不涉及前述整体资产划转的增值税问题,但是划出方企业的股票划转则需要按照金融商品转让缴纳增值税。

  (二)具体计税方法

  针对无偿划转行为的具体计税方法上,如果是具体货物资产划转视同销售处理时,则需要按照公允价值计算增值税销项税额。如果是股票划转,则按照金融商品转让处理,即:按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额;在一个纳税年度内可以正差、负差混合抵扣,但是不能跨年结转亏损;买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更;不得开具增值税专用发票。此外,需要注意股票划转的增值税买入价确定问题,严格按照国家税务总局[2016]53号公告、国家税务总局[2018]42号公告、国家税务总局[2019]31号公告等政策区分不同股票来源分别确定买入价,可参考陈爱华(2019)《限售股转让时“买入价”的确定及相关增值税问题分析》一文的观点。

  如果严格按照前述规定来处理,贵州茅台集团无偿划转贵州茅台股份的4%股票时,暂不考虑增值税买入价影响(2001年8月,IPO发行价31.39元/股,假设不考虑限售期间送转股孳生的股票),可能涉及视同销售增值税金额粗略估算为:5024万股*[划转前一天1185.8元股价-经过多次移动加权平均后的买入价[2]]/(1+6%)*6%≈33.7亿,另外还存在城建税、教育费附加及地方教育附加等税费。

  (三)延伸探讨

  前述结论是按照增值税一般思路规定粗略计算的增值税结果,笔者了解到不少基层税务机关干部对无偿划转行为持类似处理态度,即:(1)对于资产无偿划转行为,增值税视同销售处理时需要以资产公允价值计算销项税额,同时,如果开具增值税专用发票,受票方还可以按照增值税规定抵扣进项税额,整体增值税税负可能并没有显著增加;(2)对于股票无偿划转行为,可以以实际划转前一个交易日的收盘价为卖出价计算增值税,在买入价很低时,可能由于视同销售的卖出价高,导致存在较高的增值税税负,且无法抵扣进项税额。划出方缴纳增值税后,划入方取得股票的买入价相应提高。笔者理解,在当前阶段而言,前述处理方式,无论是对于资源配置的集团公司市场化的划转行为,还是特定目的的行政指令划转行为,等等,如果划出方是公司等增值税纳税主体均可能存在较高的增值税税负(如果是各级国资部门、财政部门作为划出方,则另当别论),这无疑可能会成为制约我国各级政府及相关部门、集团公司内部等诸多资产或者股权划转行为的紧箍咒,不利于资源配置或者实现充实社保基金、解决地方财政压力等特定行政目的。

  遗憾的是,现行关于划转的重要财税政策中,给予企业所得税的递延纳税优惠政策,例如,财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号公告,在符合特定条件时,资产/股权划转可以按账面净值划转,维持计税基础不变。即使是行政划转行为,例如,关于划转固有资本充实社保基金的《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》(财资[2019]49号),也只是对于企业所得税(不征税、维持计税基础不变)和印花税(免税)做出明确规定,但是对于增值税未做明确规定。笔者理解,目前未全盘考虑整个交易涉及各种税费的处理规则似有不妥,是否可以类似参考企业所得税递延纳税的做法,修订完善增值税处理方式,即:资产/股权等划转涉及的增值税,在满足特定条件时,除资产/股权计税基础维持不变之外,股票划转时增值税买入价也可以承继维持不变、货物等资产划转也可先不视同销售,划入方在以后期间处置资产或者股权时,再按照真实销售行为处理增值税事宜;同时,还需要在税收征管上严格处理好划出方和划入方的增值税衔接问题。

  此外,在财税政策上还需要关注在限售期内通过大宗交易等方式无偿划转股票的情况。例如,2020年3月,青岛市国资委拟将青岛国际机场集团有限公司持有的上市银行青岛农村商业银行股份有限公司9%的股权,无偿划拨给青岛城市建设投资(集团)有限责任公司。但是,需要特别注意的是,青岛农村商业银行是在2019年3月26日上市的,青岛国际机场集团有限公司作为并列的第一大股东,其持有的股权目前还处在限售期内。针对类似处在限售期的标的资产划转时,按照“金融商品转让”缴纳增值税存在一定的探讨空间,从流动性来看,非金融商品属性似乎更多一些。

  二、印花税

  (一)股权(股票)划转是否属于印花税征税范围?

  针对印花税的征税范围,一般情况下是按照《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)的相关规定处理,该文件第二条明确规定:“下列凭证为应纳税凭证:1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业账簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。”此外,针对产权转移书据而言,根据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)第十条的规定,财产所有权转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。此外,经国务院批准,财政部、国家税务总局决定从2008年4月24日起,调整证券(股票)交易印花税税率,由现行3‰调整为1‰。对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据,由立据双方当事人分别按1‰的税率缴纳证券(股票)交易印花税。由此可见,股权/股票转让需要按照产权转移书据/证券(股票)交易缴纳印花税。

  (二)优惠政策

  然而,针对改制而言,存在印花税的税收优惠政策,具体包括:(1)《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第三条“关于产权转移书据的印花税”规定,企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。(2)《关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知》(国税函[2004]941号)规定,对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为,暂不征收证券(股票)交易印花税。对不属于上述情况的上市公司国有股权无偿转让行为,仍应征收证券(股票)交易印花税。与此相关的征管程序上,先后包括《关于两项证券(股票)交易印花税非行政许可审批取消后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第63号)、《国家税务总局关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》(国家税务总局公告2015年第58号)、《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》(国家税务总局公告2018年第31号)第27项等,凡符合暂不征收证券(股票)交易印花税条件的上市公司国有股权无偿转让行为,由转让方或受让方按本通知附件《关于上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税申报文件的规定》的要求,报中国证券登记结算有限责任公司备案。笔者理解,从前述印花税优惠政策适用范围来讲,强调两个方面:(1)改制时签订的产权转移书据免予贴花;(2)对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为,暂不征收证券(股票)交易印花税,同时征管程序从审批简化到备案。然而,遗憾的是,前述的财税[2003]183号、国税函[2004]941号等文件未解释何为“改制”、“改组改制”的内涵是什么?类似于茅台集团划转4%股票行为是否属于改组、改制范畴?在备案制的情况下,笔者猜测可能存在不符合条件的股票划转行为也享受了暂不征收印花税的优惠政策,税务机关事后是否可以秋后算账呢?潜在的税务风险无疑很多。以贵州茅台案例来说,如果按照证券交易缴纳印花税,粗略估算为:5024万股*划转前一天1185.8元股价*1‰≈5957万元。

  此外,针对划转国有资本充实社保基金行为,《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》(财资[2019]49号)中“五、关于税费处理问题”明确规定,在国有股权划转和接收过程中,划转非上市公司股份的,对划出方与划入方签订的产权转移书据免征印花税;划转上市公司股份和全国中小企业股份转让系统挂牌公司股份的,免征证券交易印花税;对划入方因承接划转股权而增加的实收资本和资本公积,免征印花税;涉及境内上市公司、全国中小企业股份转让系统挂牌的公司和境外上市公司非境外上市股份的,免收过户费。本办法印发前,划转双方已缴纳的上述税费由征收单位予以退还。由此可见,针对划转国有股权或者股票的划转行为,免征印花税的规定清晰、明确,我们不予赘述。

  (三)延伸探讨

  总结而言,关于上市公司国有股权无偿转让行为等涉及的印花税政策相对比较陈旧,对于改制改组、划转、并购重组、非货币性资产投资等关键词的内涵交代不清楚,可能导致税务机关和纳税人政策适用错误。笔者理解,当前阶段有需要全方位考虑各种具体资本交易行为,修订完善相关印花税政策,对于改制改组、划转、并购重组、非货币性资产投资等关键词予以解释清楚,明确印花税减免税优惠政策适用范围。与此同时,全面系统设置某一类具体交易涉及的所有税费的处理规则,尽量避免顾此失彼,解决好税际差异事宜。

  三、企业所得税

  (一)股权(股票)划转企业所得税:一般性税务处理与特殊性税务处理

  关于股权划转是否缴纳企业所得税,一直是财税业内探讨最为深刻的话题?《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第75条规定:“除国务院财政、税务主管部门另有规定外(类似财税[2009]59号、财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号公告等政策),企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”前面的资产应该做广义理解,包括股权、股票等。由此可见,资产重组交易的税务处理应遵循三个原则:(1)法人所得税税制。资产的所有权从一个法人单位转移到另外一个法人单位,资产应该视同销售处理,潜在/隐含增值在税收上需要得到实现;(2)交易分解。一般性税务处理分为两步:资产做视同销售行为;出资方以公允价值出资,同时接收方按照公允价值确定资产的计税基础;(3)计税基础延续。资产重组交易行为符合59号或109号等文件条件,采取特殊性税务处理时,资产划出方不确认所得,同时资产接收方接受资产的计税基础按照资产的原有计税基础确定。因此,一般而言,具体针对无偿划转而言,《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)明确规定,企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局[2016]80号公告)进一步明确规定,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

  然而,为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号),《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局[2015]40号)等对于资产/股权划转的企业所得税递延纳税优惠事项及相关征管问题予以明确。当然,享受企业所得税的递延纳税需要具备的关键前提条件是:(1)限定于集团公司内部四种情形的划转行为;(2)具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(3)股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;(4)划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。

  针对前述适用条件,需要特别注意的是,严格限制在100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间,目前资产/股权划转的主要做法中包括一些特殊形式,例如:(1)国资/财政部门主导的企业集团之间划转、国资/财政跨部门划转、上下级国资委之间划转、事业单位内部下属公司股权划转、国资/财政部门等划转国有资本充实社保,等等,目前这类型划转非常常见,且为政府行政指令行为居多;(2)划转资产时附带负债(例如,2019年10月,上市公司冀中能源将子公司邢台东庞通达煤电有限公司控制的分公司划转给自身控制的孙公司,包括负债;2019年12月,上市公司天赐材料将全资孙公司内部资产及负债一并划转给子公司,等等);(3)间接100%控制的居民企业之间(例如,2019年12月,上市公司超华科技将间接100%控制的孙公司无偿划转为子公司);(4)资产/股权划转前,创造条件符合100%直接控制等四种特定情况;(5)首次划转交易完成的12个月之内,股权比例等发生变化或进行第二次划转等;(6)自然人控制的企业集团内部划转,等等。前述这些特殊的划转行为,是否满足财税[2014]109号等涉及的企业所得税递延纳税前提条件,值得我们实务处理时特别注意。同时,对于存在的诸多政策不明朗的地方,需要和当地税务机关保持必要沟通,相关税务处理方式需要提前争取获得其认可。

  具体针对贵州茅台案例而言,贵州茅台集团(划出方)和贵州省国有资本运营有限责任公司(划入方)并非受同一居民企业控制,前者属于省国资委,后者间接属于省财政厅,因此,前述第一个限定条件似乎很难满足,那么对于贵州茅台集团(划出方)就应该按照视同销售股票来处理,其对应的企业所得税极其巨大,如果暂不考虑极低的资产计税基础、增值税及附加税费、印花税等时,粗略估计企业所得税金额为:5024万股*划转前一天1185.8元股价*25%≈148.94亿元。

  (二)严格区分股权(股票)划转和政府投资行为

  当然,笔者了解到,很多企业将类似情形理解为政府出资行为,并按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第一条“企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定处理,即:“县级以上人民政府(包括政府有关部门)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。”然而,29号公告明确规定的主体是县级以上人民政府及有关部门,如果是国有企业集团则难以满足相关适用条件,即使当做国有资本先减资后增资处理,在减资环节涉及的税费依旧无法避免(以企业所得税为例,根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条规定处理时,还是存在财产转让所得的)。

  (三)特殊规定:划转国有股权充实社保基金

  最后,换一个角度来讲,如果是划转国有资本充实社保基金,需要注意三点:(1)《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》(财资[2019]49号)中“一、关于划转范围和划转对象的确定”(八)款明确规定,国有资本投资、运营公司或具有持股平台性质的企业,应按照《实施方案》的要求履行划转义务。可直接划转国有资本投资、运营公司或持股平台自身的国有股权,也可划转国有资本投资、运营公司或持股平台所属一级子公司国有股权。省国资委直接控制的中国贵州茅台酒厂(集团)有限责任公司划转贵州茅台酒股份有限公司也是可行的;(2)在具体会计处理上,财资[2019]49号第(二十)条规定,企业国有股权变更登记完成后,社保基金会等承接主体应按照划转基准日账面值入账,股权变更登记完成后产生的股权分红由承接主体持有。因此,划转国有资本充实社保基金,是按照资产的账面价值处理的,没有当做视同销售处理;(3)在具体税务处理上,财资[2019]49号第(二十五)条规定,国有股权划出方和划入方均不确认所得,不征收企业所得税,划入方取得已划入股权的企业所得税计税基础以划入股权的原计税基础确定。由此可见,划转国有资本充实社保基金行为,其企业所得税的递延纳税处理方式的适用条件似乎放得更宽,并没有财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号等文件规定的严苛限制条件。然而,从2019年12月底茅台集团公司披露的公告中并未明确划转4%股票行为是充实社保基金目的。

  (四)解决历史遗留问题:税会差异

  在实务操作中,还需要注意一个问题:涉及股权划转时,在划出方的账务处理时,该股权划转前可能已经按照我国企业会计准则的规定计提资产减值准备或者做公允价值变动调整,并且在以前年度已做企业所得税的纳税调整,该股权的账面价值和计税基础很可能已经存在差异,也需要一并解决。按照财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号或者财资[2019]49号等政策进行涉税处理时,在维持税法口径的资产/股权计税基础不变的条件下,划出方资产账面上可能已经存在递延所得税资产/负债等项目,笔者理解,既然股权/资产已经划出,与之密切相关的递延所得税事项也应该一并由划入方继承处理,但是不能在会计上反映损益,可能需要通过“资本公积”、“长期股权投资”等相关科目衔接过渡解决。

  四、政策建议与展望

  最后,笔者认为,既然当期阶段我国资本市场上股权/股票划转行为广泛存在,无论背后的驱动因素是市场化还是行政化的,都应该明确规范相关财税处理规定,至少在以下两个层面需要注意或者完善:

  (1)在实务操作层面,可能由于国资部门/财政部门等主管单位、公司决策层/管理层、法律顾问、财务总监、证券事务代表、券商、会计师事务所、资产评估机构等,对于重大资本运作事项中划拨、改制重组、并购重组等问题忽略或者未加以重视,导致现行的企业重大合同、决议、公告等并未严格区分开来,增加各方潜在的涉税风险。笔者建议至少需要注意三点:专业税务人士提前介入资本运作的方案设计;提前和当地主管税务机关取得有效沟通;相关法律文书措辞等应该规范、明确、严谨。

  (2)在政策规范和设计层面,现行财税政策中对“划转”、“重组”、“改制重组”、“改制改组”、“对外非货币性资产投资”等关键术语内涵外延未做清晰界定,然而,在政府主导或者集团公司内部资本运作(含并购重组业务等)方案涉及面广泛、复杂,需要平衡协调的利益主体众多,具体业务活动中交易双方/多方涉及税种多(至少包括企业所得税、增值税、印花税、土地增值税、契税等)、税收金额巨大、税际差异较大或者税收政策存在缺位现象,会计和税法处理口径差异大。因此,当前阶段亟需一套税收政策适用协调机制,以及适用于各个税种的通用税收规则。(完)

  尾注

  [1]在增值税发票开具上,按照不征税项目处理,即:607资产重组涉及的不动产(资产重组涉及的不动产);608资产重组涉及的土地使用权(资产重组涉及的土地使用权)。

  [2]上市后20年(2001-2019年),累计10送10股一次、10送1股五次、10送2股一次、10送3股两次,其他均为现金股利。相比较IPO发行价而言,限售股流通后送转股的买入价为0还是股票面值1,存在一定讨论空间。《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作有关事项的通知》(税总稽便函[2017]173号)规定,解禁后所持有的限售股在解禁后发生的送转股,应按无偿取得股票处理,该部分送转股买入价为0。为方便、简化、粗略计算,同时考虑视同销售卖出价很高,我们假设4%股票的买入价均为0。

  参考文献

  [1].于芳芳.由一起股权划转税收案例引发的思考[J].税务研究,2019,(10):119-123.

  [2].陈爱华.限售股转让时“买入价”的确定及相关增值税问题分析[J].财务与会计,2019,(16):43-46.

  [3].杜爽.我国股权转让所得税管理存在问题与对策[J].税务研究,2018,(6):86-90.

  作者简介:

  陈爱华,1985年出生,厦门大学会计学博士、中国注册会计师(非执业)、律师资格,厦门国家会计学院副教授、硕士生导师、财务会计与审计研究所所长,对企业会计、税法及经济相关法律的衔接与融合实践有一定的认识。研究方向主要包括:企业会计准则与税会差异协调机制、资本交易的财税处理、金融创新工具的财税处理等。著有《私募基金会计和税务问题研究、实务操作、案例解析》。

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