企业跨区域环保税争议问题解析

  一、 前言

  随着2018年1月1日《中华人民共和国环境保护税法》 (以下简称“《环保税法》”)的施行,排污费正式退出历史舞台,我国在构建“绿色税制”的道路上迈出了重要的一步。

  环境保护税(以下简称“环保税”)一改排污费制度下由“环保部门核定开单送达、排污者按规定缴纳”的征收模式,要求“税务征管、企业申报、环保检测、信息共享、协作共治”,明确了企业的申报主体责任。虽然我国目前基本实现了“费改税”的平稳转移,但环保税与排污费在征管模式上的差异,使得环保税的税务管理工作具有较大难度,如果企业涉及到跨区域排放,将会使得环保税的征管更添难度。随着环境追责力度不断加大,以及环保与税务部门数据的深度共享,环保税或将成为税企争议的高发地带之一。

  二、 案例简介

  甲企业是一家主营铁矿采选的矿业公司,其矿厂主要位于M县,在M县办理了税务登记,一直以来在M县缴纳排污费或者环保税(费改税后)。后期,相邻的N县税务局联合该县环保局对甲企业开展环保专项检查。N县税务局提出甲企业的堆土场有部分位于N县境内,在该县造成了污染,要求甲企业在N县办理跨区域税源登记及环保税申报缴纳事项。

  N县税务局主要提出了以下主张:

  • 关于大气污染

  甲企业堆土场在卸土、转运及堆存过程中产生的粉尘造成了大气污染,应对其核定征收环保税

  • 关于水污染

  甲企业堆土场的喷淋用水属于直接向环境排放应税水污染物,应缴纳环保税

  • 关于固体废物污染

  甲企业堆土场堆放的废土石属于应税固体废物,应缴纳环保税

  • 关于税务登记

  鉴于甲企业在N县有上述环保税纳税义务,应在N县办理环保税跨区域税源登记

  税企双方就环保税缴纳的相关事项产生了一定争议,我们在此对于核心争议点梳理并简析如下,以期对于环保税类似事项的处理产生一定的启示作用。

  三、 核心争议点及税务处理

  1. 什么是《环保税法》规定的应税行为?

  《环保税法》规定,直接向环境排放应税污染物的行为属于环保税的应税行为。除特定的不征税情形外,企业事业单位和其他生产经营者向环境排放应税污染物的行为应当依法缴纳环保税。

  本案中,甲企业将采矿环节的矿坑涌水收集沉淀后部分用于堆土场喷洒降尘,税务机关认为该行为属于直接向环境排放应税水污染物,应缴纳环保税。而甲企业主张,堆土场喷淋用水经处理后已达到环保排放标准,不属于应税水污染物。

  针对该争议点,实践中确实存在一定的模糊性及可商榷之处。一方面,有些纳税人认为只要是达到环保标准的排放行为均不属于环保税的应税行为。需要明确的是,排放行为在环保意义上的达标并不能当然免除环保税的纳税义务。实践中部分观点认为,企业将生产污水处理达标后灌溉农田、用于厂区绿化或排入自然水体等行为,也属于直接向环境排放污染物的行为。另一方面,N县税务局认为企业凡是存在生产污水排放的行为都应该缴纳环保税,这也是有失公允的。

  甲企业矿坑涌水用于喷洒降尘是否应该缴纳环保税呢?我们认为,由于矿坑涌水受原地下水天然的水质成分和采矿过程中人为活动的影响,其水质成分具有较大的波动性,因此最好采用实际测定的方式对排放物种类和排放量进行确定。如测定结果表明甲企业确实存在《环保税法》规定的应税水污染物的排放,则应该根据实际排放量计算缴纳环保税。

  2. 如何确定大气污染物无组织排放的排放量?

  大气污染物根据排放方式的不同一般分为有组织排放和无组织排放。有组织排放是指大气污染物经过排气筒排放;无组织排放与有组织排放相对,是指大气污染物不经过排气筒的无规则排放,其主要特点是排放范围广、监管难度大。

  《环保税法》第十条规定了计算应税污染物排放量的四种方法及其适用顺序,即:自动监测法、机构监测法、排污系数和物料衡算法以及抽样测算法。通常,企业会在排放口安装监测设备,因此有组织排放一般适用“自动监测法”计算污染物排放量。对于无特定排放口的情况,应适用“机构监测法”,如监测机构也难以监测的,应依序适用“排污系数和物料衡算法”,如不能按照前述三种方法计算的,才适用第四种“抽样测算法”。

  本案中,税务机关提出甲企业堆土场卸土、转运及堆存过程中无组织排放的粉尘不属于环境保护部《关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》(环境保护部公告2017年第81号)(以下简称“81号公告”)规定的“排污系数”涵盖的范围,应适用“抽样测算法”另行核定征收该部分大气污染物的环保税。而甲企业认为对于生产过程无组织排放的粉尘已经按照81号公告规定的排污系数计算并在M县缴纳了环保税,N县税务局不应再重复征收。

  本案中,该项争议点的核心在于81号公告规定的排污系数涵盖了铁矿采选行业的哪些工艺流程?

  企业认为81号公告规定的排污系数涵盖了该行业生产工艺的全部流程,而废土石的装卸、转运及堆存属于铁矿采选工艺流程中不可分割的一部分,因此按照81号公告计算的应税污染物排放量涵盖了该企业全部生产工艺流程中无组织排放的大气污染物。

  对此,我们认为企业的主张具有一定的事实和法律基础。《环保税法》第二十五条将“排污系数”定义为“在正常技术经济和管理条件下,生产单位产品所应排放的污染物量的统计平均值。”我们理解,排污系数衡量了生产单位产品的全部工艺流程中所应排放的污染物量,而非针对某单一的产污环节。与之对应的是,81号公告附件2《未纳入排污许可管理行业适用的排污系数、物料衡算方法》规定的是行业排污系数而非单一产污环节的排污系数,税务机关不应将其人为割裂来看。

  3. 81号公告规定的排污系数的计算基数“铁原矿”是否包含废土石在内?

  税企双方对于排污系数法的计算基数“铁原矿”是否包含废土石在内也存在争议。税务机关认为环保税法意义上的铁原矿应包含废土石。而企业认为无论从环保法的角度还是环保税法的角度,采矿环节的铁原矿均不应包含废土石。实践中受矿石质量差异的影响,不同地区的企业的矿石“剥采比”存在较大差异。以甲企业为例,铁矿石剥采比为4:1,即:每开采1吨铁原矿需要剥离4吨废土石。该争议点将直接导致本案中大气污染物环保税的应纳税额产生4倍的差异。

  从环保法相关的规定来看,废石属于矿业固体废物(副产物)而非目标产物。从环保税法的角度,81号公告中《铁矿采选业产排污系数表》规定,露天开采产生的工业粉尘对应的排污系数单位(千克/万吨-铁原矿),应该仅指采矿行业的产品,即不包括废土石在内。如果将废土石产量纳入排污系数法的计算基数,与《环保税法》中关于“排污系数”的定义相悖。

  4. 废土石是否属于《环保税法》规定的应税固体废物?

  税务机关提出甲企业堆土场堆放的废土石属于应税固体废物,应缴纳环保税。甲企业认为将废土石堆存在堆土场并不存在向环境排放应税污染物的行为,不应缴纳环保税。

  我们理解,判断废土石是否应该缴纳环保税需要考量以下两点:第一,废土石是否属于《环保税法》规定的应税固体废物的特定种类。“环境保护税税目税额表”列举的应税固体废物包括:煤矸石、尾矿、危险废物、冶炼渣、粉煤灰、炉渣、其他固体废物(含半固态、液态废物)。需要注意的是,“其他固体废物”这一兜底性的表述并非是将前述所列种类之外的其余所有情况涵盖在内。《环境保护税法实施条例》第二条明确了其他固体废物的具体范围需要遵循特定的程序确定,即“由省、自治区、直辖市人民政府提出,报同级人民代表大会常务委员会决定,并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案”,因此N县税务局无权直接做出决定。第二,固体废物是否满足“不征”或“免征”情形,如在符合标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的,不征环保税;符合标准的固体废物综合利用,免征环保税。

  5. 企业跨区域排放应否办理环保税跨区域税源登记?

  N县税务局向甲企业送达《责令限期改正通知书》,要求甲企业限期内在N县办理环保税跨区税源登记事项,企业对此存在质疑。

  我们认为,企业办理税源登记应以存在税源、需要申报缴纳税款为前提,如果甲企业在N县境内并无应申报缴纳的环保税,则不应在N县办理环保税跨区税源登记事项。此外,对于企业因跨区域排放产生的税收管辖权争议问题,《环保税法实施条例》第十八条明确了应由争议各方按照有利于征收管理的原则协商解决,不能协商一致的,报请共同的上级税务机关决定。本案中假设甲企业已向M县税务机关申报并足额缴纳环保税,若N县税务局对管辖权存在疑问,应协调M县税务机关加以解决,如无法协商一致,应报请市级税务机关决定,不应单方面对甲企业进行追征或要求甲企业自行与M县税务机关协调。

  四、我们的观察

  在《环保税法》施行之后,纳税人应意识到环保合规和环保税合规既是一脉相承又是不尽相同的,即:合规不必然免税,完税不必然免责。一方面,企业排放行为在环保方面的达标不意味着当然豁免环保税的纳税义务。但企业做好环保合规工作,将有助于争取税收优惠政策,如:环保税减免,以及企业所得税和增值税优惠,以降低税负成本。另一方面,环保税不是企业环保违法的“避风港”,企业排污行为构成侵权的,可能承担民事侵权责任;违反环保专项法律法规的,可能承担行政责任;构成犯罪的,甚至可能面临刑事责任。

  排污费升级为环保税后,执法刚性加强,企业的违法成本将大大提高。《中华人民共和国税收征收管理法》规定的法律责任将同样适用于环保税。原《排污费征收使用管理条例》规定的最高三倍的罚款将升级为《税收征收管理法》下最高五倍的罚款,构成犯罪的,将被追究刑事责任。我们建议企业加强环保税的合规管理工作,内部的税务管理部门与环保部门之间应建立有效的沟通机制,避免虚假申报引发偷税等相关的行政甚至刑事责任。

  在技术可行的情况下,我们建议企业尽可能安装自动检测设备或者聘请监测机构定期出具监测报告。首先,安装自动检测设备或者聘请监测机构定期出具监测报告是企业环保合规工作必不可少的一部分;其次,具备监测数据的情况下可依序适用“自动监测法”和“机构监测法”计算应税污染物排放量和噪声分贝数,避免适用后两种计算方法,从降低环保税税负成本的角度来讲,这是更“经济”的做法。第三,由于环保税的计算高度依赖于应税污染物的排放量等专业数据,事先的监测工作能为企业保留足够的支持材料。

  环保税相较于其他税种具有复杂程度高、专业性强等特点,且由于《环保税法》的配套制度尚待完善,此时正是税企双方产生争议的频发期。面对环保税争议,企业应注意用好税务行政复议、行政诉讼等救济手段,必要时可借助环保及税务法律专业机构的帮助,有理有据地维护企业权益。

  跨区域环保税争议问题不仅暴露了企业在环保合规方面的潜在风险,也说明了环保税法配套制度尚有缺位、执法口径有待明确。对企业来讲,以战略的眼光发展地看待企业环保合规及相关税务问题,促进产业结构调整和升级转型,才是提升可持续竞争力的应有之策。

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