跨期收取租金和免租期租赁的税会处理

  01、跨期收取租金

  跨期收取租金,指对超过1年租赁期的,一次或分次收取租赁费。

  1、会计处理上,经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入;如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。---《企业会计准则第21号---租赁》

  2、增值税处理上,《增值税暂行条例》第十九条规定,发生应税销售行为的增值税纳税义务发生时间,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定,纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

  3、企业所得税处理上,一般而言,租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。对承租方而言,企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》

  而对于跨期收取租金情况,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,出租人可在租赁期内将上述收入分期均匀计入相关年度。--(国税函[2010]79号)

  注:这里出租人可以选择分期均匀确认收入的租金必须同时符合两个条件:一是合同或协议规定租赁期限为跨年度;二是租金为提前一次性支付。在这种情况下,租金收入的确认体现了权责发生制和配比原则,税法与会计准则的规定趋于一致,不会产生暂时性差异。另外,该条规定仅是明确出租人“可以”选择分期确认收入,这就给企业提供了一定的选择空间,企业可根据自己的实际情况选择是否分期确认收入。

  需要注意的是,实务中很多租赁合同签署的付款期限是6个月或1年,真正签较长租赁时间并且一次性支付的比较少见,因此适用国税函[2010]79号文的租赁合同并不多见。

  [案例]品税阁公司是一家制造企业,执行《企业会计准则》。2020年1月1日,甲公司将其拥有的一台先进机床出租给乙公司,租期3年。该设备原值为100万元,预计使用年限为10年,已使用3年,不考虑残值,按10年计提折旧。租赁合同约定,租赁开始日(2020年1月1日),乙公司向甲公司预付租金16.95万元(含税),第一年年末支付租金16.95万元,第二年年末支付租金22.6万元,第三年年末支付租金28.25万元。租赁期满甲公司收回设备,3年的租金总额为84.75万元。(为便于理解,不考虑其他税费等事项)

  1、出租方的会计和税务处理

  (1)2020年的会计和税务处理

  ①2020年1月收到租金16.95万元

  借:银行存款16.95

  贷:预收账款15

  应交税费--应交增值税(销项税额)1.95

  ②2020年12月底收到租金16.95万元。此项租赁租金收入总额75万元(84.75/1.13),按直线法计算,每年应分配的租金收入为25万元。

  借:银行存款16.95

  预收账款10

  贷:其他业务收入25

  应交税费--应交增值税(销项税额)1.95

  ③计提折旧10万元。

  借:其他业务成本10

  贷:累计折旧10

  ④所得税会计处理:2017年底,“预收账款”的会计基础(账面价值)为5万元,计税基础为0元,两者的差异属于可抵减暂时性差异,应确认递延所得税资产1.25万元。

  借:递延所得税资产1.25

  贷:所得税费用--递延所得税费用1.25

  ⑤纳税调整:会计上2020年确认租赁收入25万元。税务上虽然租赁期限跨年度,但由于租金时分次支付而不是提前一次性支付,因此甲公司不得分期确认租金收入,应按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现,当年应确认租赁收入为30万元,因此甲公司应调增应纳税所得额5万元(30-25)。

  ⑥申报表的填报。

  (2)2021年的会计和税务处理

  ①2021年12月底收到租金22.6万元,同时应确认租金收入25万元。

  借:银行存款22.6

  预收账款5

  贷:其他业务收入25

  应交税费--应交增值税(销项税额)2.6(22.6/1.13*13%)

  ②计提折旧10万元。

  借:其他业务成本10

  贷:累计折旧10

  ③所得税会计处理:2021年底,“预收账款”的会计基础(账面价值)为0万元,计税基础为0元,应将之前确认的递延所得税资产全部转回。

  借:所得税费用--递延所得税费用1.25

  贷:递延所得税资产1.25

  ④纳税调整:会计上2021年确认租赁收入25万元,税务上确认租赁收入为20万元,因此甲公司应调减应纳税所得额5万元(25-20)。

  ⑤申报表的填报。

  (3)2022年的会计和税务处理

  ①2022年12月底收到租金28.25万元,同时应确认租金收入25万元。

  借:银行存款28.25

  贷:其他业务收入25

  应交税费--应交增值税(销项税额)3.25(28.25/1.13*13%)

  ②计提折旧10万元。

  借:其他业务成本10

  贷:累计折旧10

  ③所得税处理:会计和税法均确认租赁收入25万元,两者处理一致,无需进行纳税调整。

  2、承租方会计和税务处理:2020年、2021年、2022年会计和税法均按直线法确认租赁费用,两者处理一致,无需进行纳税调整。

  02、免租期的租赁

  1、会计处理:出租人提供免租期的,承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分摊,免租期内应当确认租金费用;出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内出租人应当确认租金收入。---(财会[2007]14号)

  2、房产税处理:纳税人出租、出借房产,自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税;对出租房产,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。关于出租房产免收租金期间房产税问题----(国税发[2003]89、财税[2010]121号)。

  另外,江苏省地税局《关于明确房屋出租房产纳税义务发生时间的通知》(苏地税函[2000]135号)规定,出租房屋的纳税人,其纳税义务发生时间为实际取得租金收入的当天。

  3、企业所得税处理:租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》

  企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入-------《企业所得税法实施条例》第十九条

  4、《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第七条规定:"纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。"因此,免租期在计算增值税时是不需要视同销售的。

  [案例]品税阁公司有2015年建成的闲置厂房1栋,原值1000万元。2018年1月1日将其出租给B公司用于生产经营,合同约定租期27个月(自2018年1月1日至2020年3月31日)。其中,前三个月为免租期,免收租金。2018年1月1日合同签订之日一次性收取2年租金252万元。该厂每月应提折旧4万元。计征房产税时的扣除比例为30%。(增值税按照简易征收)

  1、2018年的处理

  (1)年初收到租金时:

  借:银行存款252

  贷:预收账款240

  应交税费---简易计税12(252/1.05*5%)

  注:因为免租期在计算增值税时不需要视同销售,故增值税按实际预收的租金申报缴纳。

  (2)会计确认当年收入:240/27*12=106.67万元

  借:预收账款--B 106.67

  贷:其他业务收入106.67

  (3)计提折旧时

  借:其他业务成本48

  贷:累计折旧48

  (4)租金收入缴纳房产税:240*12%=28.8万元

  借:应交税费---房产税28.8

  贷:银行存款28.8

  (5)本年应结转税金及附加:28.8/24*9=10.8万元

  借:税金及附加10.8

  贷:应交税费--房产税10.8

  注:有一种观点是缴纳的28.8万元房产税应全部计入2018年税金及附加。本人认为从会计处理来看,租金收入在租赁期内的各个期间按直线法确认,根据配比原则,对应的成本费用也应分期均匀计入。

  (6)一季度从价计征房产税:1000*(1-30%)*1.2%/4=2.1万

  借:税金及附加2.1

  贷:银行存款2.1

  (7)所得税会计处理:2018年底,“预收账款”的会计基础(账面价值)为133.33万元(240-106.67),计税基础为0元,两者的差异属于可抵减暂时性差异,应确认递延所得税资产33.33万元。

  借:递延所得税资产33.33

  贷:所得税费用--递延所得税费用33.33

  (8)纳税调整:会计上2018年确认租赁收入106.67万元,税务上确认租赁收入为240万元(假如企业选择一次性确认收入),因此甲公司应调增应纳税所得额133.33万元。

  2、2019年的处理

  (1)按月确认收入:240/27=8.89万

  借:预收账款8.89

  贷:其他业务收入8.89

  (2)按月计提折旧

  借:其他业务成本4

  贷:累计折旧4

  2019年共确认收入106.67万元,计提折旧48万元

  (3)所得税会计处理:2019年底,“预收账款”的会计基础(账面价值)为26.66万元(133.33-106.67),计税基础为0元,累计应确认递延所得税资产6.66万元(26.66*25%),应转回递延所得税资产26.67万元(33.33-6.66)。

  借:所得税费用--递延所得税费用26.67

  贷:递延所得税资产26.67

  (4)纳税调整:会计上2019年确认租赁收入106.67万元,税务上确认租赁收入为0万元,因此甲公司应调减应纳税所得额106.67万元。

  3、2020年的处理

  (1)按月确认收入:240/27=8.89万

  借:预收账款8.89

  贷:其他业务收入8.89

  (2)按月计提折旧

  借:其他业务成本4

  贷:累计折旧4

  2021年总共确认租金收入26.67万元,计提折旧12万元

  (3)所得税会计处理:2019年底,“预收账款”的会计基础(账面价值)为0万元,计税基础为0元,应将之前确认的递延所得税资产全部转回。

  借:所得税费用--递延所得税费用6.66

  贷:递延所得税资产6.66

  (4)纳税调整:会计上2020年确认租赁收入26.67万元,税务上确认租赁收入为0万元,因此甲公司应调减应纳税所得额26.67万元。

 



  2013年10月的解读——  

“营改增”后跨期租赁合同如何纳税?

  宏利仓储公司和旺兴租赁公司均属于2013年8月“营改增”试点的一般纳税人,两公司在7月签订了一份租用叉车2台的租赁合同。8月初,又签订合同,再租赁叉车3台。旺兴租赁公司为此新购叉车2台,连同存量资产叉车1台一起租给宏利仓储公司。旺兴租赁公司于8月底向宏利仓储公司开具三张发票:地税机关监制的服务业发票一张,增值税普通发票和增值税专用发票各一张。
  
  宏利仓储公司认为,租赁业务均发生在“营改增”实施后,旺兴租赁公司应当全部开具增值税专用发票。经咨询,主管税务机关回复,旺兴租赁公司上述发票开具正确,并作如下分析:
  
  在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的有形动产租赁业务,是“营改增”试点后比较特殊的业务,既涉及继续执行试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同(跨期合同)的业务,又有试点实施之日前和后分别购进或自制的租赁标的物对外租赁的业务。
  
  按照《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)文件及附件规定,对“营改增”后有形动产经营租赁的纳税事项应分别处理:
  
  试点后发生的业务,购进或自制租赁标的物的时间,决定是否可以选择纳税方式:
  
  一般纳税人以试点实施之日后购进或者自制的有形动产为标的物,提供经营租赁服务的,应按一般计税方法(按17%税率计算销项税率抵扣进项税额)计算应缴增值税。
  
  一般纳税人以试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供经营租赁服务的,试点期间可以选择适用简易计税方法(征收率3%)计算缴纳增值税。即只有出租在试点实施之日前购进或自制的有形动产,方可以选择适用简易计税方式,其他情形的租赁业务,均不得选择适用简易计税方式。
  
  对小规模纳税人,不论租赁标的物购进或者自制的时间,均按简易计税方法计算缴纳增值税。
  
  试点前发生的业务,执行跨期动产租赁合同取得的收入,应当且只能缴纳营业税。
  
  纳税人在试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同,在合同到期日之前,继续按照现行营业税政策规定(税率5%)缴纳营业税。应注意的是,该项规定是应当而不是可选择执行,也即“营改增”试点后,不管是增值税一般纳税人还是小规模纳税人,也不论购进或自制租赁标的物的时间是在试点实施之日前或者后,凡是执行有形动产租赁跨期合同取得的租赁收入,均应当且只能继续缴纳营业税而非缴纳增值税,更不存在可选择适用简易计税方法缴纳增值税的可能。
  
  在前述案例中,旺兴租赁公司执行“营改增”试点前签订的跨期租赁合同,收取8月份的租赁费,应当且必须缴纳营业税,同时开具地税机关监制的服务业发票。执行“营改增”试点后签订的租赁合同收取的8月份租赁费,出租存量资产叉车1台,选择按简易方式缴纳增值税,同时开具增值税普通发票。出租“营改增”试点后新购进的叉车2台,应按一般计税方式缴纳增值税,同时开具增值税专用发票。

  来源:中国税务报   作者:段文涛

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