母子公司间股权激励企业所得税扣除问题探讨

  随着越来越多的企业选择实施股权激励留住核心人才、激发员工积极性,股权激励费用涉税处理问题在实务中日益增多。国家税务总局公告2012年第18号(以下简称18号公告)对同一纳税主体内的股权激励企业所得税税前扣除问题作出了规定,但是对涉及多个纳税主体的集团间股权激励是否可在企业所得税前扣除,在哪个主体扣除等问题并未予以明确,实务中对此也产生了较大的争议,下面我们将结合案例对集团间股权激励税前扣除问题进行探讨。

  案例

  A公司系一家登记注册在北京的上市公司,B公司系登记注册在杭州的非上市公司,B公司系A公司的全资子公司。2016年A公司实施股权激励计划,将部分限制性股票授予集团内部公司管理层,其中既包含A公司高管,也包含B公司高管。授予的限制性股票2019年第一批解禁。授予和解禁时,B公司均未向母公司支付现金对价。2019年解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司,B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司,A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税。

  问题一

  公司根据解禁时股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额和数量,计算确定的工资薪金支出,能否在税前扣除?

  观点一

  18号公告中所称股权激励,是指《上市公司股权激励管理办法(试行)》中规定的上市公司以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。从A公司角度,激励对象中的B公司高管并非本公司员工,且服务接受方系B公司,该部分激励费用属于与A公司取得收入无关的支出;从B公司角度,B公司用A公司股票对其员工进行股权激励,既不符合18号公告相关规定也未实际承担任何费用,该部分股权激励费用无法在B公司扣除。

  实务中部分税务局基于上述原因认为该部分股权激励费用无法在A、B公司税前扣除,如2018年北京市税务局、2019年厦门市税务局和深圳市税务局在纳税服务平台中对类似案例的回复,具体如下。

  “问:母公司为上市公司,将股票期权和限制性股票授予管理层,激励对象既有母公司员工,又有非上市的子公司员工,对于激励子公司员工的部分,子公司增加资本公积,当年并未向母公司支付对价。对于子公司(非上市公司)用母公司(上市公司)的股权来激励子公司员工,且行权时,子公司未向母公司支付对价,是由母公司作为工资薪金在税前扣除,还是由子公司在税前扣除?

  北京市税务局回复:我国企业所得税制度施行法人税制,母公司与子公司从税法层面来看是两个独立的法人。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定的是一个法人企业向其员工进行股权激励的税务处理问题。母公司对子公司员工的股权激励不适用国家税务总局公告2012年第18号的相关规定。母公司和子公司都不得扣除。”

  该问题中所述行权时子公司未向母公司支付对价,是指支付现金对价,在实务中较少出现子公司就股权激励事项向母公司支付现金对价的情况。

  “问:我司系A上市公司的控股子公司,A上市公司于2017年度对A公司及其控股子公司的核心骨干员工进行股权激励。我司有7名员工被激励,授予股票数量为1万股,授予价为100元/股,实际行权日收盘价为200元/股。我司已按照企业会计准则的有关规定,就该股权激励行为进行相应的会计处理。问题:就上述股权激励计划,我司确认的股权激励的有关成本费用,由我司进行企业所得税税前扣除或者由A上市公司税前扣除?

  厦门市税务局回复:根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字〔2005〕151号的规定,及根据国家税务总局公告2012年第18号,本公告所称股权激励,是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。股权激励的股票不是控股子公司的股票,不符合文件规定,不能确认为控股子公司的成本费用。对于控股子公司的员工进行股权激励也不符合文件规定,不能确认为A上市公司的成本费用。”

  “问:母公司A(上市公司)授予母公司A及其子公司B公司的骨干人员限制性股票激励,2018年解禁,那么请问,解禁时这部分成本费用是否可以在骨干人员所在的子公司B公司扣除,还是只能在母公司(上市公司)进行企业所得税前扣除?

  深圳市税务局回复:B公司员工不是A公司员工,相关支出不能在A公司税前扣除。A公司用本公司股票对B公司员工的股权激励,不属于B公司的支出,B公司不能税前扣除。”

  观点二

  B公司用A公司股票对员工实施股权激励,B公司并未向A公司支付现金对价,在会计处理上,根据财会[2010]15号《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》第七条“企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易,应当按照以下规定进行会计处理:(一)结算企业以其本身权益工具结算的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外,应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。”,即该股权激励可以视同理解为A公司向B公司员工增发股票,B公司员工向A公司支付部分金额(按授予价),B公司向A公司支付股票公允价格与授予价差额。A公司将B公司支付的股票公允价格与授予价差额马上投资于B公司,同时B公司以股票公允价格与授予价差额对B公司员工实施股权激励。A对B公司的投资行为属于权益性交易,计入资本公积。

  根据国家税务总局公告2014年第29号规定“二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

  从收入成本配比的角度,B公司用股票公允价格与授予价差额换取员工提供的服务,因员工提供劳务所产生的收入确认在B公司账面,故该股权激励费用作为B公司的工资薪金扣除是合理的。

  观点三

  A公司登记注册在北京,B公司登记注册在杭州,A公司系实施股权激励的企业,在激励对象股票实际解禁时A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税,若解禁当年由B公司作为工资薪金支出向杭州主管税务机关申报企业所得税扣除存在一定不合理性。

  根据国税函〔2009〕3号,“合理工资薪金”需满足“一、(四)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”,根据财税〔2016〕101号“五、(二)企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股,以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间,扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况”。对于文件中所指实施股权激励企业,福建省税务局于2018年在纳税服务平台上对该问题进行过回复,“问:用母公司的股权对子公司的员工做股权激励,个人所得税扣缴义务人是谁?该股权激励计划应在母公司还是在子公司所在地主管税务机关备案?福建省税务局回复:根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第五条规定:‘(二)企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股,以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人'……因此,用母公司的股权对子公司的员工做股权激励,应由实施股权激励企业即母公司作为扣缴义务人,向其机构所在地主管税务机关办理相关备案手续。”

  案例中,解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司,B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司,A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税,故该部分股权激励费用由A公司作为工资薪金支出在企业所得税前扣除也有其合理性。

  问题二

  2019年A公司授予的限制性股票全部解禁时,企业所得税确认的股权激励费用可税前扣除金额和个人所得税确认的限制性股票应纳税所得额分别如何计算?

  18号公告中并未对授予限制性股票方式的股权激励费用税前扣除时点和扣除金额进行明确规定,考虑到禁售期、解锁期内股票无法交易,激励对象并未实际取得股票,结合国税函〔2009〕461号“限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。”,实务中以限制性股票解禁时点作为企业所得税扣除时点。

  参考18号公告中股票期权方式下股权激励费用的企业所得税处理原则,在限制性股票解禁时,公司根据实际解禁时的股票公允价格(公允价格以解禁日股票的收盘价格确定)与激励对象授予日支付价格的差额和数量,计算确定作为当年工资薪金支出,即扣除金额=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。

  根据国税函〔2009〕461号《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》,在限制性股票所有权归属于被激励对象时,确认限制性股票应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数),该公式中登记日股票市价和解禁股票当日市价均指当日收盘价。

  由于上述企业所得税确认的股权激励费用扣除金额与个人所得税限制性股票应纳税所得额的计算方式存在差异,当股票登记日股票市价低于解禁股票当日市价时,计算的股权激励费用扣除金额将大于限制性股票应纳税所得额,即出现企业所得税中作为工资薪金扣除的部分股权激励费用未缴纳个人所得税的情况,故实务中也有部分专业人员认为该情况下企业所得税中股权激励费用扣除金额应不超过个人所得税限制性股票应纳税所得额,或者将两种计算方式进行统一。

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