租金减让的财税处理(六):执行2018版租赁准则

  2018年财政部重新修订租赁准则(修订后的准则,以下简称2018版租赁准则),要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。

  之前,税喵分别与您分享了执行2006版租赁准则的企业在经营租赁、融资租赁下发生租金减让,应如何进行财税处理的相关问题,本期税喵将结合准则修订的主要变化,与您分享执行2018版租赁准则的企业,发生租金减让应如何进行处理的问题。

  一、2018版租赁准则主要变化

  2018版租赁准则变化主要体现在以下几方面(与租金减让业务无关的忽略):

  (一)承租方不再区分经营租赁与融资租赁。在租赁期开始日,承租人应当确认“使用权资产”和“租赁负债”,涉及两个一级会计科目:使用权资产、租赁负债。其中,租赁负债涉及两个二级科目:租赁付款额、未确认融资费用。这一变化与2006版租赁准则下的融资租赁业务的会计处理差异不大,原理相同,只是科目发生变化。2018版租赁准则下,租赁期开始日,会计处理模型为:

  借:使用权资产(原为:固定资产—融资租入固定资产)

  租赁负债—未确认融资费用(原为:未确认融资费用)

  贷:租赁负债—租赁付款额(原为:长期应付款—应付融资租赁款)

  使用权资产后续处理,同样涉及计提折旧问题,其会计处理与2006版租赁准则的规定相同。

  (二)短期租赁和低价值资产租赁可不确认使用权资产和租赁负债。其中,短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

  对于上述两种特殊情况,其简化会计处理与2006版租赁准则下,经营租赁的会计处理相同。

  (三)出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。无论是经营融资租赁还是经营租赁,会计处理与2006版租赁准则的规定基本相同。其中,融资租赁下,出租人的主要会计处理如下:

  1.初始计量:

  借:应收融资租赁款—租赁收款额(原为:长期应收款—应收融资租赁款)

  贷:融资租赁资产

  资产处置损益

  应收融资租赁款—未实现融资收益(原为:未确认融资收益)

  2.后续计量:

  借:银行存款

  贷:应收融资租赁款—租赁收款额

  借:应收融资租赁款—未实现融资收益

  贷:租赁收入

  (四)发生未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额的处理。无论是承租人还是出租人均应在实际发生时计入当期损益。与2006版租赁准则下发生或有租金的处理相同。

  小结:

  对比2018版与2006版租赁准则,可以看出,修订后准则对承租人影响最大,主要体现在不再区分经营租赁和融资租赁,除短期租赁和低价值资产租赁外,一律应确认使用权资产及租赁负债,具体会计处理与2006版租赁准则关于融资租赁会计处理基本相同。修订后准则的其他变化主要体现在会计科目名称的变化,其实质内容未发生原则性变化。

  税喵分析:

  通过对照2018版与2006版租赁准则的主要变化,我们可否得出这样的结论?

  发生租金减让,对于承租方而言,除短期租赁及低价值资产租赁外,其简化处理应与执行2006版租赁准则企业发生融资租赁的处理雷同;对于短期租赁与低价值资产租赁,发生租金减让应与执行2006版租赁准则的企业发生经营租赁的处理雷同。

  对于出租方而言,执行2018版租赁准则的企业应与执行2006版准则的企业发生融资租赁或经营租赁的处理雷同。

  二、租金减让的简化处理规定

  依照财会〔2020〕10号(以下简称10号文件),执行2018版租赁准则的企业,发生租金减让,应进行如下处理:

  (一)承租人

  1.两个继续。一是继续按照与减让前一致的折现率计算租赁负债的利息费用并计入当期损益;二是继续按照与减让前一致的方法对使用权资产进行计提折旧等后续计量。

  2.发生租金减免的。承租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额,在达成减让协议等解除原租金支付义务时,按未折现或减让前折现率折现金额冲减相关资产成本或费用,同时相应调整租赁负债。

  税喵分析:

  (1)减免的租金作为可租赁付款额(2006版准则称作为或有租金,下同),意味减免的租金一次性处理,而不递延到以后各期处理。

  (2)应在达成协议时处理。

  (3)关于对“按减让前折现率折现金额冲减相关资产成本或费用”的理解。同样,不必纠结,财政部会计司给出的应用案例中直接按减免应付租金处理,而不考虑现值。

  3.延期支付租金的。承租人应当在实际支付时冲减前期确认的租赁负债。相当于达成协议时不做处理。

  4.短期租赁和低价值资产租赁。承租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金计入相关资产成本或费用。发生租金减免的,承租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额,在减免期间冲减相关资产成本或费用;延期支付租金的,承租人应当在原支付期间将应支付的租金确认为应付款项,在实际支付时冲减前期确认的应付款项。

  (二)出租人。应区分经营租赁与融资租赁。

  1.经营租赁。

  应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入。

  (1)租金减免。出租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额,在减免期间冲减租赁收入。

  (2)延期收取租金。出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项,并在实际收到时冲减前期确认的应收款项。

  2.融资租赁。

  应当继续按照与减让前一致的折现率计算利息并确认为租赁收入。

  (1)租金减免。出租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额,在达成减让协议等放弃原租金收取权利时,按未折现或减让前折现率折现金额冲减原确认的租赁收入,不足冲减的部分计入投资收益,同时相应调整应收融资租赁款;

  (2)延期收取租金。出租人应当在实际收到时冲减前期确认的应收融资租赁款。

  以上与大家分享了2018年租赁准则修订的主要变化以及发生租金减让,执行2018版租赁准则的企业应如何进行简化处理的相关规定。至此,税喵与大家分享了财政部关于租金减让简化会计处理的相关政策规定以及财政部会计司给出应用案例的全部重点内容(本期内容所涉及的案例与2006版准则所涉及的案例相同),前期相关内容,大家可以查阅理税有道公众号查阅。

  学习租金减让简化处理相关规定,税喵再次提醒注意以下问题:

  一是正确区分租金减让的形式:减免租金、延期支付还是两者的组合。

  二是正确把握简化处理的适用条件。

  三是正确区分应进行简化处理的时间。是达成协议时还是实际发生时。

  四是正确把握简化处理的核心。无论是出租人还是承租人,均应一次调整到位。实务中,应注意正确冲减相关会计科目。如融资租赁下出租人的处理,应首先冲减当期已确认租赁收入,不足部分借记投资收益。

  五是注意区分税会差异,包括会计与增值税及企业所得税的差异等。

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