非货币交易的会计、增值税和企业所得税处理

  一、会计

  1.企业会计准则第14号——收入

  第十六条合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

  每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的,按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

  第二十条合同中包含两项或多项履约义务的,企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

  第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格,应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时,企业应当最大限度地采用可观察的输入值,并对类似的情况采用一致的估计方法。

  市场调整法,是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后,确定其单独售价的方法。

  成本加成法,是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格,确定其单独售价的方法。

  余值法,是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值,确定某商品单独售价的方法。

  第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大,或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时,可采用余值法估计其单独售价。

  第二十三条对于合同折扣,企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

  有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

  合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关,且企业采用余值法估计单独售价的,应当首先按照前款规定在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣,然后采用余值法估计单独售价。

  合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

  第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额,企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务,或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

  对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

  第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的,企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理:

  (一)合同变更属于本准则第八条(一)规定情形的,企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。

  (二)合同变更属于本准则第八条(二)规定情形,且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

  (三)合同变更之后发生除本条(一)、(二)规定情形以外的可变对价后续变动的,企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

  2.企业会计准则第39号——公允价值计量

  第二条公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

  3.小企业会计准则

  第五十九条第七项等条款规定,收入的实现涉及非货币资产的,按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

  二、增值税

  1.《增值税暂行条例》第七条的规定,“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额”,也就是说,获得的非货币形式对价,要符合正常价格。如果获得的非货币形式对价“明显偏低并无正当理由”,无法确定价格的,根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定,“按下列顺序确定销售额:

  (1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

  (2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

  (3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

  组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。

  公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。

  关于上述公式中的成本利润率,《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号文件发布)第二条第(四)项规定:“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因,按规定需组成计税价格确定销售额的,其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物,其组价公式中的成本利润率,为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率”。

  2.《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件附件1)第四十四条的规定,“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”的,“主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

  (1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

  组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  成本利润率由国家税务总局确定。

  不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款”。

  3.《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》第十六条视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的,按照市场公允价格确定销售额。

  三、企业所得税

  《企业所得税法实施条例》第十三条规定:“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。

  前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。”

  四、案例

  A、B公司都为一般纳税人,2019年5月10日签订合同,约定A公司以自产的电器产品换取B公司自产的生产设备,A公司将设备记入固定资产。其中A公司电器产品价格为60万元(不含税,公允价值),成本45万元。B公司设备价格为55万元(不含税,公允价值),成本35万元,B公司支付补价5万元。增值税税率均为13%。A公司、B公司相关涉税及会计处理如下:

  1.A公司处理。

  (1)相关计算。

  销项税额:60×13%=7.8(万元)。

  A公司取得B公司开具的增值税专用发票,进项税额:7.15万元(55×13%)。

  (2)会计处理(单位:万元)。

  ①取得销售收入。

  借:银行存款  5.65

  固定资产——设备  55

  应交税费——应交增值税(进项税额)  7.15

  贷:主营业务收入  60

  应交税费——应交增值税(销项税额)  7.8

  ②结转成本。

  借:主营业务成本  45

  贷:库存商品  45

  2.B公司处理。

  (1)增值税处理。

  销项税额:55×13%=7.15(万元)。

  B公司取得A公司开具的增值税专用发票,进项税额7.8万元。

  (2)会计处理(单位:万元)。

  ①取得销售收入。

  借:库存商品——电器  60

  应交税费——应交增值税(进项税额)  7.8

  贷:主营业务收入  55

  应交税费——应交增值税(销项税额)  7.15

  银行存款  5.65

  ②结转成本。

  借:主营业务成本  35

  贷:库存商品  35

  参考资料《企业所得税与增值税差异分析及会计处理》

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