强调“做出让步”仍是企业所得税法和新《债务

  2019年5月29日,财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》(财会〔2019〕9号),修订后的准则自2019年6月17日起施行。很多人对于修订后的新债务重组准则与目前企业所得税下对于债务重组的税务处理经常产生混淆。实际上基于企业所得税法更强调历史成本、更倾向于确定性原则。因此,企业所得税法中对于债务重组的税务处理与新债务重组准则最大的差异在于,税法仍强调存在“债权人做出让步”才是税法定义的债务重组。

  下面,我们分别以新债务重组准则定义的债务重组方式来具体讲解一下他们的税会差异问题。按照新的债务重组准则的定义:债务重组是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。它一般包括以下三种方式:

  鉴于修改后的债务重组准则涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具,且债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处置损益,而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

  但是,在企业所得税法的体系中,这两个我们还是区分的。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条第二款规定:

  1.以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失;

  2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

  从59号文的表述来看,对于非货币资产偿债,我们税法还是区分的很清楚的,即我们要区分两种类型所得:

  (1)非货币资产视同销售确认资产转让所得或损失;

  (2)债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,这部分确认债务重组所得。

  同时,59号文在债务重组特殊性税务处理中明确规定了:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,才可以享受递延5年纳税的优惠待遇。注意,文件写的是“企业债务重组确认的应纳税所得额”,不是“企业在债务重组中确认的应纳税所得额”。这也就意味着,在非货币资产偿债的债务重组中,只有债权人债务让步那部分确认的债务重组所得可以享受递延5年纳税的优惠待遇。非货币资产视同销售确认的所得或损失是正常缴纳企业所得税的。而在新债务重组准则中,这两类所得已经不再区分,直接进入当期损益。

  我们下面分别以具体的案例来说明一下:

  一、完全以现金清偿债务

  案例1:A公司2019年销售一批商品给B公司,价税合计200万元。B公司财务困难无力偿还债务。

  1、如果作为债权人的A公司没有对债务人的200万债务还款金额做出任何让步,仅仅是双方延长了还款期限、还款条件,则这种虽然属于会计准则的债务重组,但不属于企业所得税法中的债务重组;此时,A公司作为债权人,对于企业金融资产可能计提减值准备,但所得税上不允许扣除。债务人此时在会计和企业所得税上都不确认任何所得。

  2、如果作为债权人的A公司做出让步,答应200万的债务豁免20万,剩余180万需要在6个月内偿还。此时,债权人应在债务重组协议生效日(并非债务人实际偿还日)在所得税上确认20万的债务重组损失。债务人B公司确认20万债务重组所得。

  当然,符合财税〔2009〕59号:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。这里我们认为,对于债务重组所得的5年递延纳税,不存在要符合59号第五条的那些股权支付比例、12个月不能转让股权或改变实质经营活动的规定。否则这完全现金偿债中确认的债务重组所得哪有什么股权支付的问题呢。

  同时,强调的另外一点是,对于债务重组特殊性税务处理,债务人符合条件对于债务重组所得递延5年纳税的,债权人的债务重组损失不存在递延5年确认,可以在债务重组协议生效当年一次性确认的,这个不需要债权人和债务人配比。这一点我们看到在北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引(第一期)》中已有体现。

  二、完全以非货币资产偿债

  案例2:2×20年6月18日,甲公司向乙公司销售商品一批,应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日,双方签订债务重组合同,乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元,累计摊销额为10万元,已计提减值准备2万元。10月22日,双方办理完成该无形资产转让手续,甲公司支付评估费用4万元。当日,甲公司应收款项的公允价值为87万元,已计提坏账准备7万元,乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。

  1、债权人会计处理:由于新债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具,非金融工具不适用该准则。因此债权人对于涉及的债权已经按照准则规定进行计量,提取减值准备7万元,进入损益。因此,新准则对于债权人取得的无形资产是按照放弃债权的公允价值加上可直接归属该资产达到预定用途所发生的税金和其他费用作为成本。

  2×20年10月22日,债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值(87万元)与评估费用(4万元)的合计(91万元)。甲公司的账务处理如下:

  借:无形资产  910000

  借:坏账准备  70000

  借:投资收益  10000

  贷:应收账款  950000

  贷:银行存款  40000

  2、债务人的会计处理:

  乙公司10月22日的账务处理:新准则对于债务人不再确认债务重组所得和非货币资产转让所得(或损失),按照清偿债务的账面价值和转让资产的账面价值之差进入当期损益。

  借:应付账款  950000

  借:累计摊销  100000

  借:无形资产减值准备  20000

  贷:无形资产  1000000

  贷:其他收益一一债务重组收益  70000

  在这个案例下,鉴于债权人对于应收款项已经分类为以摊余成本计量的金融资产,平时按规定计提了减值准备进入了损益(95-7=88万)。所以,在债务重组当日,金融资产的公允价值只有87万元,因此剩余1万元在重组时进入损益。

  但是一定要注意,债权人会计上核算的这个投资损失1万元,绝对不是对应的我们企业所得税上的债务重组损失。同时,债务人会计中核算中的其他收益-债务重组收益,也不是对应的我们企业所得税中的债务重组收益,而是混合了我们税法中的债务重组收益、资产转让所得(或损失)以及与之相关的税会差异。

  那在企业所得税上,这个案例应该如何处理呢?鉴于税法中对于债权和债务都是按照历史成本计量,准备不允许税前扣除。因此,如果债权人不在债务重组协议中明确有作出让步的表述,税法即不按债务重组进行处理,默认债务人用于偿债的无形资产的公允价值就是95万(债权原始账面价值),债权人不确认债务重组损失,债务人也不确认债务重组所得。但债务人非货币资产视同销售的资产转让所得(损失)正常确认。

  1、债权人的税务处理:

  债权人不确认债务重组损失;

  债权人取得的无形资产计税基础=95+4=99万,鉴于债权人无形资产的账面价值是91万,其中8万的损失需要等到债权人通过摊销或变卖无形资产时才能税前扣除。

  2、债务人的税务处理:

  债务人不确认债务重组所得;

  债务人无形资产视同销售应确认的资产转让所得:95-(100-10)=5万。此时,债务人会计确认了7万的其他收益-债务重组收益,企业所得税应该纳税调减2万元。

  有人要问,为什么税法不能对于无形资产按照他的公允价值视同销售,然后确认债务重组所得和损失呢?这里实际上是会计和税法在价值观上的差异,会计准则追求的是公允性,报表要能公允的反映企业的价值。而企业所得税法更多追求的是确定性(当然防范避税的考虑也是一种确定性的追求)。鉴于对于无形资产的公允价值的评估存在很大的不确定性和人为操纵的问题。因此,如果债权人不做出明确债务让步(不明示),税法就应默认以债权的账面价值作为无形资产视同销售的收入,这样债权人可能的债务重组损失就递延到了资产摊销转让环节再确认。而债务人只是的债务重组所得在视同销售环节就一并确认了。

  强调债权人必须在债务重组协议中明示做出债务重组让步,在企业所得税才作为债务重组处理,实际上和永续债文件中防止混合错配的处理方法类似。

  需要把握的一个核心点是:企业所得税在债务重组交易中,一定要保持债权人确认的债务重组损失=债务人确认的债务重组所得。如果大家在债务重组协议中明示了债务豁免金额,债权人和债务人双方的税务机关都可以依据这份协议进行统一税收征管。如果不在债务重组协议中明示,而只是依据会计账务处理,则可能出现各自对公允价值理解不一而导致不一致的问题,给税收征管带来难题,从而造成避税问题。

  【建议】所以,我们建议大家,在实际进行债务重组时,一定要考虑到税会差异问题。在非货币资产偿债的安排中,尽管会计准则上不要区分是否有债务让步,但是为了税法的考虑,应该在债务重组协议中明确债务让步的金额,以取得更有利的税务处理结果。

  三、以现金、非货币资产混合偿债

  在出现债务人用现金和非货币资产混合偿债的情况下,会计处理还是相对明确的。

  债权人会计处理:以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的,债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权,然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例,对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配,并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,应当计入当期损益。

  也就是说,在多项资产混合偿债中,债权人应该首先确认现金、抵债取得的金融资产和新重组债权的公允价值,然后再将原重组债权的公允价值-现金-金融资产-新重组债权(如有)分配到其他资产中(按其他资产的公允价值分配)。

  债务人会计处理:以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的,债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务,所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额,应当计入当期损益。

  在企业所得税上还是一样,除非债权人有明确的债务让步,否则债务人应按照债务的账面价值-现金作为非货币资产视同销售的收入,只确认非货币资产转让所得或损失。要注意的是,对于债权人取得的一揽子资产的计税基础分配,可以基本遵循会计的处理方式:

  比如债权人原债权金额100万,债务重组中,债权人没有做出明确债务让步的表述。债务人就以20万现金,公允价值10万的国债,公允价值35万的无形资产和公允价值30万的固定资产一揽子抵债。

  我们前面分析过,如果债务重组协议中债权人没有明确作出债务让步,则我们所得税上就默认债务人一揽子资产就是归还了100万的债务,债务人不确认债务重组所得,债权人也不确认债务重组损失。那么,此时债权人和债务人税务如何处理就复杂一些:

  1、债权人面临的是把100万的债权账面价值要分配到取得的一揽子资产中。鉴于现金的账面价值和计税基础不可能不一致。因此,现金计税基础必须按照20万确认。那剩余还有80万如何分配呢?我们可以把80万分配到国债、无形资产和固定资产中:那就是这样一个结果:

  或者,我们可以借鉴会计,现金按20,金融资产(国债)也按公允价值10确认计税基础,剩余70分配到无形资产和固定资产中:

  所以,我们要知道,在这一块,税法其实是缺乏明确的规则的,后期需要补充。这个问题在资产收购(涉及一揽子资产)的一般性和特殊性税务处理中都涉及到,但我们59号文和后期的文件都没明确这个一揽子资产计税基础的分配方法。

  债务人的税务处理:鉴于债权人没有明确债务让步,债务人不确认债务重组所得。但是,对于非货币资产转让所得(损失)还是需要确认的。对于现金,其账面价值等于计税基础,不存在确认所得损失问题。所以,后面就剩80(100-20),需要分配到国债、无形资产和固定资产视同销售收入中。此时如何分配同样税法没规定。实际税务征管中我们可以借鉴准则,鉴于国债(金融资产)有活跃的市场,可以较为准确取得其公允价值且很少存在避税操纵,那先优先把10分配到国债的视同销售收入中。剩余的70分配到固定资产和无形资产的视同销售收入中:

  当然,债权人明确作出债务让步,适用企业所得税的债务重组规则,符合条件的享受财税〔2009〕59号特殊性税务处理。如果双方明确有债务重组让步,一般货币加非货币资产公允价值就应该等于豁免后债务的价值,则不应该出现复杂的分配问题。

  四、债务人将债务转换为权益工具

  会计准则中债务人将债务转化为权益工具,抛开其他特殊金融工具考虑,基本对应的就是我们企业所得税的债转股行为。

  案例3:2×19年2月10日,甲公司从乙公司购买一批材料,约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日,甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组,双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日,乙公司办结了对甲公司的增资手续,甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元,乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%,对甲公司具有重大影响,甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

  2×19年6月30日,应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

  2×19年8月12日,应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

  2×19年10月20日,应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

  假定不考虑其他相关税费。

  1、债权人的会计处理:将债务工具转化为权益工具的债务重组,债权人应按照放弃债权的公允价值作为和联营、合营企业权益性投资的初始投资成本。放弃债权的公允价值和账面价值之间的差额,应当计入当期损益。

  (1)6月30日

  借:公允价值变动损益  150000

  贷:交易性金融资产一一公允价值变动  150000

  (2)8月12日

  借:公允价值变动损益  90000

  贷:交易性金融资产一一公允价值变动  90000

  (3)10月20日,乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值(76万元)与相关税费(1.2万元)的合计77.2万元。

  借:长期股权投资一一甲公司  772000

  借:交易性金融资产一一公允价值变动  240000

  贷:交易性金融资产一一成本  1000000

  贷:银行存款  12000

  2、债务人的会计处理:将债务转为权益工具方式进行债务重组的,债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量,权益工具的公允价值不能可靠计量的,应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额,应当计入当期损益。

  3、10月20日,由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量,初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量,并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下:

  借:应付账款  1000000

  贷:实收资本  250000

  贷:资本公积一一资本溢价  495000

  贷:银行存款  15000

  贷:投资收益  240000

  下面,我们来看一下债转股(债务人将债务转换为权益工具)的税会差异问题。我们前面分析过,如果债权人在债务重组协议中不明示债务让步,则我们在企业所得税上就默认以债权的账面价值转股。(这类要提示一下,很多人把债转股和债务人用子公司股权偿债混淆,这完全是不一样的。债务人用子公司股权偿债不属于债务人将债务转换为权益工具,而属于非货币资产偿债方式):

  乙公司取得甲公司长期股权投资计税基础=100+1.2=101.2万元,乙公司作为债权人不确认债务重组损失;

  鉴于债权人不确认债务重组损失,债务人也就不确认债务重组所得。同时,值得注意的另一个差异是,从准则力求公允反映的原则,如果转股的股权的公允价值不好确认,就按清偿债务的公允价值作为转股依据。但是,在企业所得税上,我们还是默认以债务的账面价值转股。但是,鉴于实收资本工商是需要公示的,因此会计和税法的差异只能全部调整到资本公积-资本溢价中:这里确认计税基础的账务原理应该这样:

  借:应付账款  1000000

  贷:实收资本  250000

  (按照会计和工商登记增加注册资本金确认)

  贷:资本公积一一资本溢价  735000(平衡金额)

  贷:银行存款  15000

  当然,如果债权人在债务重组协议中明确约定,甲公司欠乙公司100万元,乙公司豁免甲公司24万元剩余76转为对甲公司的投资。则这就属于企业所得税中的债务重组,债权人做出让步:

  一般性税务处理:

  乙公司作为债权人确认24万元的债务重组损失,取得甲公司长期股权投资的计税基础=76+1.2=77.2,无税会差异。

  甲公司作为债务人确认24万的债务重组所得,鉴于是债转股,其他处理和会计一样,无税会差异。

  特殊性税务处理:

  企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

  所以这个特殊性税务处理就和我们上面债权人不明示债务豁免的税务处理一样:

  乙公司作为债权人不确认债务重组损失,取得甲公司长期股权投资的计税基础=原债权的计税基础(100)+相关税费(1.2)=101.2

  甲公司作为债务人不确认债务重组所得,其他相关所得税事项保持不变。

  谈到这里,实际上如果大家仔细一点就发现,其实财税〔2009〕59号关于债转股特殊性税务处理规则是存在一个BUG,会导致税收流失。

  因为在特殊性税务处理下,债权人24万的债务重组损失是装到资产(长期股权投资)的计税基础中了。这类债权人长期股权投资计税基础101.2万,公允价值77.2万,后期递延到转让是确认损失。但是,对于债务人乙公司呢,因为债转股全部是进权益,没有资产、负债去装这个24万的债务重组所得,如果按照59号文“企业的其他相关所得税事项保持不变”,债务人这个24万的债务重组所得实际上永远都没了。这个问题我们以前早就分析过,但重组的企业所得税规定一直未改。

  从立法技术角度去看,这里的处理方式有多种,一种就是债务人一次性确认;第二种就是分5年递延确认;第三种就是调减债务人资产的计税基础,递延后期资产转让确认。

  当然,我们认为这个BUG属于政策源头问题,不是征管口径问题,各地税务机关无权通过类似12366解答或内部执行口径自行去改变或解释来强制要求适用债转股特殊性税务处理的债务人交税,必须要财政部,至少国家税务总局通过公告规定去修改。

  同时,再进一步对比债权人不明示做出债务让步的债转股和做出明示债务让步债转股的特殊性税务处理,实际都存在上面反映的这个问题。因此,我们对于债转股中这个准则和税法的差异问题也要考虑如何协调,否则会存在较大的税收漏洞。

  五、以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债

  这里以以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债的会计处理规定前面已经说过了,我这里就不再说了。

  这里主要谈的是这种混合偿债方式下,如果债权人做出明确的债务让步,特殊性税务处理的问题。

  根据财税〔2009〕59号的规定:

  1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。

  2、企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变;

  比如甲公司欠乙公司100万,现在乙公司作为债权人豁免甲公司20万元后,甲公司以现金偿还10万,无形资产偿还40万,剩余的20万转为对甲公司的长期股权投资。

  在这种既有以资产偿债,又有债务转为权益工具偿债的情形下,究竟如何享受特殊性税务处理就有争议。比如我能否这样去享受:如果20万的债务重组所得占乙公司当期应纳税所得额50%以上,我就享受5年递延纳税;如果达不到,我就按债转股享受方法2的特殊性税务处理呢?同时,在这种混合方式下,有人就提出来了59号文提到的股权支付比例不低于85%,那如果你一部分豁免,一部分现金、一部分无形资产,则股权支付比例不达标,则只能按照一般性税务处理呢?这些问题就值得我们进一步探讨了。我个人的建议是,在出现资产偿债和债转股混合方式的债务重组中,建议最多只能享受方式1的递延5年纳税的特殊性税务处理,不能享受债转股的特殊性税务处理,这样规则更加清晰,便于征管。

  六、采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款,形成重组债权和重组债务

  最后这种方式的债务重组我就不说了,会计上非常复杂,但是在企业所得税上还是很简单的,除非有明确的债务让步,在债务重组协议生效时,债务人确认债务重组所得,债权人确认债务重组损失。否则仅仅改变还款期限,还款方式以及债务利率,都不影响企业所得税的当期处理。当然涉及到利息部分、本金计息问题,主要和金融企业密切相关,要注意债务重组准则、债务重组企业所得税处理与《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)的衔接问题,这里就不再多说了。

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