新租赁准则下承租人的会计处理及税会差异简析

  此篇分析的是在《CAS21-租赁》准则(以下称“新租赁准则”)下,承租人应思考的税会差异即企业所得税纳税调整的问题。

  碍于篇幅也便于直入主题,对新租赁准则中,理念的改变不一一赘述。仅就大家所熟知的,承租人不再区分融资租赁与经营租赁这一模式及会计处理,简要分析税会差异。

  在新租赁准则下,但凡符合租赁的定义,对承租人而言,模型固定,会计处理便不再区分融资租赁或经营租赁了。

  承租人的的会计处理如下:

  此处引入了新的会计科目(应用短期租赁或低价值资产租赁的简化处理除外):

  (1)使用权资产

  (2)租赁负债

  ①租赁负债—租赁付款额

  ②租赁负债—未确认融资费用

  引入了新的会计科目,那对应的会计处理是什么呢?

  (1)租赁负债:

  A、初始计量:

  应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

  B、后续计量:

  后续计量需要用到折现率,折现率首选租赁内含利率,无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

  租赁内含折现率的基本计算模型是:

  A×(P/A,r,n)+B×(P/F,r,n)=C+D

  即,通过“出租人的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”计算。

  承租人支付每年租金时:

  借:租赁负债—租赁付款额(合同约定每年应支付租赁付款额)

  贷:银行存款

  同时,确认租赁负债的利息:

  借:财务费用—利息费用

  贷:租赁负债—未确认融资费用(租赁负债年末金额×折现率)

  (2)使用权资产:

  A、初始计量:

  包括下列四项:

  ①租赁负债的初始计量金额

  ②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额;存在租赁激励的,应扣除已享受的租赁激励相关金额

  ③承租人发生的初始直接费用

  ④承租人为拆卸及移除租赁资产,复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

  B、后续计量(采用成本模式计量=成本-累计折旧-累计资产减值损失)

  (1)对使用权资产计提折旧

  (2)若使用权资产发生减值,计提减值

  以上只是简单的对计算模型和会计核算方法做了概述,但从使用权资产的后续计量中,我们又见“折旧”及“资产减值”,此处就是未来可能会产生税会差异从而需要纳税调整之处。

  新租赁准则下对承租人不再区分经营租赁及融资租赁,但是税法上依然会做以区分:

  《企业所得税法实施条例》:

  第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:

  (一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;

  (二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。

  如此一来,如果税务上认为是经营租赁,那企业所得税税前扣除的只能是按照租赁期限均匀扣除的租赁费支出,而会计对该税务上认为的经营租赁资产依然计提折旧,所以此处首先会产生税会差异。而计提减值这种类型,本身也属于税会差异的经常项目。

  在企业所得税汇算清缴中,固定资产计提折旧的税会差异一直都是汇算清缴中多有涉及的内容。加之,近年来先后出台了一系列固定资产加速折旧及一次性税前扣除的政策,若与某些特定企业类型下的会计核算相叠加,调整起来还是需要一番思量的。

  但,万变不离其宗,企业所得税纳税调整究其原因是税会差异。税收政策,会计准则及企业采用的核算方式,都需明确,调整起来才能心中有数。

  所以,“税”与“会”从来不是两极,有的只是融合后的辨析。随着会计准则的更新,更是需要我们从根本上了解税会差异,从而才能理清纳税调整的思路。

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