疫情之下企业间资金借贷涉税探析

  我们时常讨论三张报表(资产负债表、利润表、现金流量表)哪一个张报表最重要,不同的人有不同的看法。可是在当下疫情之下,我们可以清醒的认识到现金流量表最要命。企业现金流就如同企业的血液一样是关于企业命运。当然国家层面也认识到了资金问题是当前企业能否复工复产的关键,五部门联合发文强化疫情防控重点保障企业资金支持。当然国家的资金保障政策能够缓解不少企业的现金流问题,但是还有很多中小微企业仍然需要面对资金困难问题,尤其小微企业向金融机构贷款在此疫情下,也不是一件容易的事情。那么企业间的资金借贷问题可能是企业解决现金流的一个方向,本文就以疫情下企业间资金借贷问题对其中涉税问题进行探析。

  一:非集团内企业间资金借贷行为

  1:非关联企业资金借贷

  在讨论非关联企业资金借贷税务问题之前,肯定有人会说:“你提的这种企业间借贷是否违法?”,根据法释[2015]18号第十条至第十四条规定,符合规定的民间借贷是合法的。具体可查看法释[2015]18号第十条至第十四条规定,这里不复制了。但是企业之间借贷之前,应该查看相关法律规范,规避可能存在的风险。

  增值税:

  非关联企业资金借贷,分为有偿和无偿。非关联企业有偿借贷资金,按照增值税法规定,缴纳增值税。非关联企业无偿借贷,财税2016年36号文,“第十四条(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。非集团内单位无偿借款,视同销售:无偿借贷资金需要视同缴纳增值税。

  如何开票:企业收取的合法利息所得应该按照“贷款服务”确认收入,同时开具发票。正常情况交税:企业间借款按“贷款服务”税目缴纳增值税,税率为6%,征收率为3%。此处有人又要说了:“你一个企业,经营范围没有贷款服务、金融服务类你开发票?”,有人说了:“这个只能去税局代开发票”。当然笔者也知道在原则下,具体企业如何操作,结合所在主管税务机关规定,然后执行。对于这个纠结的问题,我们看下当初营改增之时,税务机关对此的规定。

  “营改增”难点问题解答汇编(六)关于金融业营改增热点难点问题(新疆税务)。企业间拆借资金这一行为未列示在营业执照的经营范围里,如果企业发生了该项行为,取得了收入,是否能够开具增值税发票?品目能否写资金占用费?

  答:根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,企业间拆借资金行为属于提供贷款服务,可以开具增值税发票,发票中应税服务名称可以按贷款服务填写。但纳税人购进的贷款服务其进项税额不得从销项税额中抵扣。

  所得税:

  A:企业所得税法实施条例

  第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:

  (一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

  (二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

  B:《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

  根据《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。

  注意:2011年34号公告中有个关键问题,就是“同期同类贷款利率”。对此各地认识不一,具体执行也不同。我们以四川税局答复函来看看这里面的问题。

  国家税务总局四川省税务局关于答复省十二届政协二次会议第0475号提案的函:“国家税务总局公告2011年第34号要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明利息支出的合理性,企业可以通过努力寻找本省范围内更多的样本,选择最有利于自己的最高利率作为同期同类贷款利率,从而实现最多的税前扣除。值得注意的是,公告要求提供的“情况说明”并不必然是金融机构或其他第三方提供的具有法律效力的证明材料,也可以是企业通过公开渠道获取的信息或私下收集的材料,包括网页截图、金融机构对其他企业的贷款合同复印件等非正式材料。”,企业可以根据税收政策,以及主管税局相关文件,以及与税局沟通对此进行把握。

  2:关联企业(非集团)资金借贷

  根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)第二条相关规定,企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的,构成本公告所称关联关系。企业集团是关联企业的典型形式。

  增值税:

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,视同销售服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。因此关联企业,如果不符合集团企业无偿资金借贷(财税[2019]20号)第三条规定),则需要缴纳增值税。具体如何开票,见本文之前提到。

  所得税:

  1:关联企业债资比涉税政策

  企业所得税法:第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

  企业所得税法实施条例:第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

  A:债资比规定

  (1):《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定。

  一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

  企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:

  (一)金融企业,为5:1;

  (二)其他企业,为2:1。

  二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

  三、企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

  B:国税发[2009]2号国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法[试行]》

  第八十五条企业所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)其中:

  标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例。

  关联债资比例是指根据企业所得税法第四十六条及企业所得税法实施条例第一百一十九的规定,企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例,关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

  第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下:关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

  其中:

  各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

  各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

  权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。

  第八十七条企业所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

  第八十八条企业所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。

  2:关联企业纳税调整涉税政策

  A:企业所得税法第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按合理方法调整。

  B:《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号):实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少,原则上不作转让定价调整。

  C:国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号):第三十八条实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。

  D:《税收征收管理法》第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

  二:集团内资金借贷行为

  集团化企业为了合理利用资金,有效使用资源。都会采用集中收付方式对集团资金进行管控。本文主要探讨集团之间的资金无偿借贷,以及企业集团之间统借统还的涉税问题。

  (一):集团之间的资金无偿借贷

  1:增值税

  A:《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

  营业税改征增值税试点实施办法。第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  根据36号文,企业集团内单位的资金无偿借贷行为应视同销售贷款服务而交增值税。同时,由于购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。在2019年20号文件之前,集团间无偿借贷需要缴纳增值税。

  B:财税[2019]20号第三条规定,自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。

  财税[2019]20号关键点:

  1)什么是集团企业

  2018年8月31日前成立的集团企业,要有《企业集团登记证》,自2018年9月1日后新成立的集团)需要按《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)的规定进行处理。在本文“集团间统借统还”,对此有具体分析。

  2)资源来源

  财税[2019]20号文所规定的适用免征增值税规定并没有对资金来源作出限制性规定,即可以是自有资金,也可以是借贷资金。可以是金融机构,也可以是非金融机构。这和集团之间统借统还资金来源不一。

  3)发票开具

  如果集团企业间无偿借贷资金,可以享受免征增值税政策。开具发票税率栏为“免税”的增值税发票。

  (二):集团之间的资金统借统还

  统借统贷是指“集团公司统一融资,所属企业申请使用”的资金管理模式,即集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定的程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。

  1:增值税

  在营业税下,根据《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字[2000]7号)第一条规定:“为缓解中小企业融资难的问题,对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位),并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。”第二条规定:“统借方将资金分拨给下属单位,不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息,否则,将视为具有从事贷款业务的性质,应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。”

  营改增后,36号文对营业税下统借统还继续予以明确。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定:“7.统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。统借统还业务,是指:(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。”

  在对文件政策了解后,企业如何将政策落地呢?笔者一个人的理解,主要从以下4个方面来把握。当然税收政策的落地执行,除了政策研读之外,政策大层面分析之外,企业实际落地还需要根据当地税局的所谓口径,进行细微的管控。简单复制和套用是不行的,因为这就是中国税收的特色。

  1)资金来源

  企业集团享受免税政策的统借统还业务资金来源必须是金融机构借款或对外发行债券。比如你说集团跟第三方企业借款,也来采用统借统还,这肯定是政策不允许的。

  2)主体

  A:企业集团是否必须办理登记

  《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)“一、取消《企业集团登记证》核发,强化企业信息公示,各地工商和市场监管部门要按照《决定》要求,不再单独登记企业集团,不再核发《企业集团登记证》,并认真做好以下衔接工作。一是放宽名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样,该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的,母公司应当在申请企业名称登记时一并提出,并在章程中记载。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。”

  B:核心企业是什么?

  从现有的文件来看,关于核心企业并没看到相关规定。所以统借统还的核心企业认定存在一定空间。比如核心企业是必须一家吗?一个企业不可以存在多家核心企业吗?比如核心企业是企业内部认定呢?现在企业集团登记,取消企业集团核准登记了。那么集团内部如何认定管理核心企业,其实更多的是集团内部管理的问题,比如集团通过相关文件,通知方式,制定某些企业为核心企业应该问题也不存在问题吧。而且我们来看关于房地产业所得税专属文件,09年31号文件,《地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十一条规定:“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”该文件将统借方由集团企业扩大至其他成员企业。此文件只要是集团或者成员企业,都可以采用统借统还方式。

  3)利率

  关于利率方面,根据文件我们知道,统借方按不高于对外支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,方可符合免税条件。其不高于对外支付给金融机构的借款利率定义,一般来讲需要满足2个条件:一是不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分;二是集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件。理论上来说这些条件看似很容易满足,实则到了实务中会存在利率确定的难点。比如集团借款有四五家,每家借款利率和时间都不同,我们想一下在一个统一的“资金池”里,在集团和成员企业签署协议时,如何约定利率不高于给金融机构的借款利率水平呢。是个别认定发,还是加权平均法。可能简单的一一对应关系,个人认定比较好操作,比如多银行,多利率此时就可能需要加权了。同时实务中,如果集团对为集团成员企业的统借统还业务收取额外费用呢?对于额外收取管理费、服务费等附加费用的,可能会被税局认定为属于利息的价外费用,认定为赚取利差的贷款行为,从而应就其向下属单位收取的利息和各种价外收费全额征收增值税,而无法享受免税优惠。那么集团在做这种操作时,就需要格外注意风险了。

  4)合同,发票及备案

  统借统还模式下,集团和集团内成员公司之间,必须签署相关合同或协议。协议中对于利率,借款期限,借款相关内容需要明确。这是满足税法认可的构件之一,其二关于发票问题,根据《国家税务总局关于发布〈税收减免管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第43号)第五条,未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的,纳税人不得享受减免税优惠。如果企业未按规定作免税备案,将不得享受增值税免税优惠。统借统还业务如果符合免税条件,应作免税备案,备案后将可以开具增值税免税普通发票;如果不符合免征增值税条件,则开具的增值税普通发票应为含税价款。因此,统借统还成员企业支付利息都应该并且可以取得发票,所以只有把合同、发票、备案等形式要件做足才能避免不必要的税务风险。

  2:企业所得税处理

  统借统还受关联企业债资比限制吗?关联方之间的统借统贷虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利息的方式予以补偿的融资,但从实质上看还是属于向金融机构的融资,并且没有被列入关联方间接债权性投资的范围。因此,统借统贷不属于关联债权投资,不受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例的约束。

  河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告(河北省地方税务局公告2014年第4号)十三、关于集团公司统贷统还的利息税前扣除问题。对集团公司和所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算”的信贷资金管理方式的,不属于关联企业之间借款。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用集团公司向金融机构借款所支付的利息,不超过按照省内银行等金融机构同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。

  辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知(辽地税发[2010]3号):“二、关于企业统一借款转借集团内部其他企业单位使用税前扣除问题。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款,分摊集团内部其他成员企业使用的,凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,并在使用借款的企业间合理分摊利息费用的,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。但企业集团或其成员企业不得重复扣除。”

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