新金融准则下——以公允价值计量且其变动计入

  一、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的简介

  (一)分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的条件

  按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号,以下简称新金融准则)规定:

  第十九条按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

  在初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出,不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

  金融资产或金融负债满足下列条件之一的,表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的:

  (一)取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的,主要是为了近期出售或回购。

  (二)相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

  (三)相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

  第二十条在初始确认时,如果能够消除或显著减少会计错配,企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出,不得撤销。

  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在金融资产分类中判断流程图如下:

  从上面流程图可以看出,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括债务工具投资、衍生工具和权益工具投资等三类,并不仅仅是权益类(股票)。

  对于销售收入产生的债权,通常是计入“应收账款”的,但是按照新修订后新收入准则和新金融准则,企业也可以把应收的收入款项计入“交易性金融资产”,所以大家如果看见有人在做收入的时候,借方计入的是“交易性金融资产”千万不要奇怪,更加不要认为人家做错凭证了。

  (二)“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”会计核算科目

  会计科目:交易性金融资产

  本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

  本科目可按金融资产类别和品种,分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。

  企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。

  二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理

  (一)初始计量的会计处理

  1.交易性金融资产取得时的会计处理

  借:交易性金融资产——成本(公允价值)

  投资收益(交易税费)

  应收股利(已宣告但未发放的现金股利)

  应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息)

  贷:银行存款(实际支付的款项)

  2.如应收入形成应收款项分类为交易性金融资产

  借:交易性金融资产——成本

  贷:主营业务收入

  应交税费——应交增值税(销项税额)

  (二)持有期间的会计处理

  1.收到取得时已宣告未领取的现金股利或债券利息

  借:银行存款

  贷:应收股利(或应收利息)

  2.被投资单位宣告发放现金利息或资产负债表日计息

  借:应收股利(或应收利息)

  贷:投资收益

  3.收到现金股利或债券利息

  借:银行存款

  贷:应收股利(或应收利息)

  (三)资产负债表日的会计处理

  在资产负债表日,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,需要按照其公允价值调整账面价值。其会计处理如下:

  1.公允价值>账面价值时:

  借:交易性金融资产——公允价值变动

  贷:公允价值变动损益(差额)

  2.公允价值<账面价值时:

  借:公允价值变动损益(差额)

  贷:交易性金融资产——公允价值变动

  (四)终止确认的会计处理

  1.对外出售

  借:银行存款等

  贷:交易性金融资产——成本

  交易性金融资产——公允价值变动(可能在借方)

  应交税费——金融商品转让(如是上市公司股票、债券等满足税法规定的金融商品需要交增值税)

  三、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的税务处理

  首先说明,税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类,会计核算的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在税务上可以分为:债权性投资和权益性投资等。

  (一)计税基础的确认及税会差异分析

  《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

  企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。

  投资资产按照以下方法确定成本:

  (一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;

  (二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

  税会差异分析:会计核算交易性金融资产初始计量时,将初始费用计入当期损益;而税务上计入计税基础。因此,在购入当期如果没有出售的话,则需要进行纳税调增。

  (二)持有期间利息或股利的税务处理及税会差异分析

  交易性金融资产持有期间收到股利或利息的税会差异,分情况予以分析:

  1.收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

  会计和税务都把收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息,作为前期垫资收回处理,均不作收入处理,故无税会差异。

  2.投资收益确认时间的差异

  对于股权投资,对于投资收益确认的时间点表述有点不一致,但是一般情况下被投资单位决定利润分配和宣告现金股利分配不会存在跨年,故无差异。

  对于债权投资,需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

  对于分期付息的债权投资,会计上每个会计期间确认投资收益,税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,如果都在一个年度二者之间无差异,如果跨年度则存在差异。

  对于一次性付息的债权投资,会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益,而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,二者存在税会差异。

  3.存在免税收入时的税会差异

  当存在符合条件的免税收入时,会计上确认收益,但是税务上免税,应调减应纳税所得额。

  《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

  《企业所得税法》第二十六条规定:“企业的下列收入为免税收入:……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”

  《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

  因此,企业收到股利收入,满足上述规定,可以免企业所得税。

  (三)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析

  1.税务处理

  金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业各项资产,包括投资资产等资产,以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。

  所谓历史成本,是指企业取得该资产时实际发生的支出。

  2.税会差异分析

  以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量,而计税基础是历史成本。因此,当持有期间公允价值发生变动时,就产生了暂时性差异,但是该差异的影响会计上计入“公允价值变动损益”,计入当期损益,需要做纳税调整。

  (四)转让的税务处理及税会差异分析

  1.税务规定

  作为投资资产的金融资产,其处置时的税法规定如下:

  ①《企业所得税法实施条例》第十六条规定,企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

  ②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。

  ③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定,企业转让国债,应作为转让财产,其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

  2.税会差异分析

  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时,会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值),债务工具投资前期累积的“公允价值变动损益”也要转入“投资收益”。

  四、实务案例

  资料:2019年3月立博公司通过上海证券交易所购买了A公司的股票10000股,每股10元,总价款100000元,按规定支付交易金额的0.6%的交易费用600元。该股票不计划长期持有。A公司在2019年4月1日宣告分配现金股利,0.5元/股,并于5月10日发放。A公司股票2019年12月31日从每股10元下跌到每股9.50元。

  2019年7月1日通过公开市场购进B公司发行的债券100000元,面值100000元,票面利率9%,期限3年。债券每年7月1日支付上年度7月1日至当年6月30日的利息,从2019年7月1日起开始计息。该债券不准备长期持有,划分入交易性金融资产。2019年12月31日债券公允价值110000元。

  问题:立博公司2019年投资资产的财税处理及税务风险管控

  1.股票投资的会计处理及税会差异分析

  (1)购买股票

  借:交易性金融资产-A股票  100000.00元

  投资收益  600.00元

  贷:银行存款  100600.00元

  (2)宣告分配现金股利

  借:应收股利  5000.00元

  贷:投资收益  5000.00元

  (3)收到现金股利

  借:银行存款  5000.00元

  贷:应收股利  5000.00元

  (4)在资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期损益

  借:公允价值变动损益  5000.00元

  贷:交易性金融资产-A股票公允价值变动  5000.00元

  (5)2019年度会计上确认的收益:

  初始计量计入投资损益-600元,持有期间的投资收益5000元,因此“投资收益”=-600+5000=4400元;

  公允价值变动损益=-5000元。

  (6)股票投资的税会差异分析

  a.购入股票时交易费用计入资产计税基础,不产生损益,故初始计量的投资收益应进行调整。

  b.持有期间收到的股利应确认计税收入5000元,与会计处理一致,无税会差异。

  c.期末会计上调整了资产的计价,税务上继续保持历史成本不变,会计上确认的“公允价值变动损益”-5000元应做纳税调整。

  2.债券投资的会计处理及税会差异分析

  (1)购入债券

  借:交易性金融资产-成本  100000.00元

  贷:银行存款  100000.00元

  (2)年末计提利息

  借:应收利息  4500.00元

  贷:投资收益  4245.28元

  应交税费-待转销项税额254.72元

  (债券利息收入需要按照贷款服务计征增值税,假定为一般纳税人)

  (3)资产负债表日公允价值变动损益

  公允价值变动损益=110000-(100000+4500)=5500元

  借:交易性金融资产-公允价值变动  5500.00元

  贷:公允价值变动损益  5500.00元

  (4)税务处理及税会差异分析

  税务处理时利息收入按照合同约定付息时间确认,因此年末计提利息不能算为应税收入;资产成本税务上按照历史成本计价,公允价值变动损益在税务上不认可。

  因此,债券投资计提的利息和公允价值变动损益都需要进行纳税调整。

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