购买境外服务的难题:服务费还是特许权使用费

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  相信水友们如果在实务中有遇到购买境外服务的时候,都会纠结一个问题,购买的境外服务,尤其是涉及技术开发的境外服务,究竟属于一般的服务费还是特许权使用费呢?这个问题很重要吗?真的很重要,因为这涉及到为境外非居民企业扣缴所得税的问题,究竟是否需要扣缴,按什么项目扣缴都会受到直接影响。

  举个栗子

  例好人有限公司是境内芯片设计与生产企业,由于境内对7nm集成电路的设计布线还处于比较空白的阶段,所以其某型号的芯片集成电路设计只能委托境外甲公司设计开发。合同约定,在2019年6-8月期间,甲公司根据好人有限公司的需求,为其设计某芯片的集成电路布线图,并交付好人有限公司,服务期间,甲公司无需派员到境内工作,一切所需资料均通过安全可控的网络传输工具进行传输。集成电路布线图所有权归甲公司,交付好人有限公司后,该公司可在5年内自由使用,但使用期间必须对其承担保密义务,并且不能许可好人有限公司关联方以外的第三方公司使用,5年后,好人有限公司的使用权到期,所有相关资料需交还甲公司。另外,合同约定2019年8月交付布线图后,需一次性支付8000万美元的服务费,折合人民币5.6亿元,本次交易所有境内税费由好人有限公司承担。服务的增值税税率为6%,不考虑所得税和增值税以外的其他税费,中国与甲公司所在国签订了税收协定,甲公司是所在国的税收居民且未在中国境内设立机构、场所等,税收协定规定特许权使用费来源国有权以10%的税率征收所得税。

  那么问题来了,好人有限公司在支付该笔“服务费”时,是否需要为甲公司扣缴所得税?

  涉税分析

  如果甲公司提供的服务属于一般服务,那么根据合同约定和业务的实际情况,由于甲公司在服务期间无需派员到境内工作,且假定甲公司在境内没有机构、场所,所以甲公司在该项服务中,并未构成境内常设机构,根据税收协定的营业利润条款,甲公司取得的服务费无需在中国境内缴纳企业所得税。

  但是,如果甲公司提供的所谓“服务”,其实质是向好人有限公司提供了专有技术等的许可使用权,那么收取的“服务费”实质上就属于特许权使用费,而特许权使用费在税收协定中,来源国是有权征税的,所以好人有限公司在支付时,就需要扣缴所得税。

  那么究竟这个服务费是否属于特许权使用费呢?我们来看看政策文件是怎么规定的。

  法条速递

  《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号,简称507号函)第四条:“在服务合同中,如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术,但并不转让或许可这些技术,则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围,并且服务提供方仍保有该项成果的所有权,服务接受方对此成果仅有使用权,则此类服务产生的所得,适用税收协定特许权使用费条款的规定。”

  《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十二条第三款:“本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作,包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,任何计算机软件,专利,商标、设计或模型,图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项;也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”

  根据本例的描述,本次服务形成的成果——集成电路布线图属于税收协定特许权使用费定义范围,而且合同约定,该成果属于服务提供方甲公司所有,好人有限公司对成果仅有使用权,并约定了关于成果使用的保密条款,所以本次对境外支付的“服务费”属于特许权使用费。由于甲公司未在境内形成常设机构,所以按照税收协定的特许权使用费条款,以10%扣缴预提所得税。由于甲公司交付的布线图,是用于境内生产芯片的,属于境外单位向境内单位提供的在境内消费的应税服务,应缴纳增值税,所以同时还需要扣缴增值税。

  那么具体的金额是多少呢?是直接用5.6亿元乘以适用税率吗?并不是!

  计算方式

  设对外支付的含税金额(含预提所得税和增值税)为A,应扣缴的增值税为A/1.06*6%,应扣缴的企业所得税为(A-A/1.06*6%)*10%,税后应支付金额为B=A-A/1.06*6%-(A-A/1.06*6%)*10%;

  A=B/(0.9*(1-6%/1.06));

  已知B=560,000,000元,代入上面表达式,A=659,521,846.66元;

  应扣缴增值税=37,331,425.28元;

  应扣缴企业所得税=62,219,042.14元。

  本例为了方便计算,所以只考虑了增值税和所得税,但是实务中,还会涉及附加税费,以及有可能涉及印花税的,但计算思路也是一样的。所以说,合同约定由服务接受方承担境内税费,其实际支出会大了很多,而且,如果稍有不注意,在扣缴申报时没有把对外支付的“净金额”还原成含税金额,那么这部分承担的税费,由于完税凭证中的纳税人是境外非居民企业,所以,除了增值税进项税额有明确规定可以凭缴税凭证抵扣以外,其他承担的税款均不能在企业所得税税前扣除。

  延伸思考

  那么,会不会有特殊的情况,可以作为一般服务费,而无需按照特许权使用费扣缴所得税的呢?

  木水个人认为是有的,因为507号函规定是同时符合以下几条才作为特许权使用费:

  1.服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围;

  2.服务提供方仍保有该项成果的所有权;

  3.服务接受方对此成果仅有使用权。

  假设本例中,合同约定甲公司开发的布线图所有权,是属于好人有限公司的,好人有限公司在受让后可以无限制地使用,且甲公司对布线图有保密义务,未经好人有限公司许可,不得转让给其他方或者授予其他方使用,那么木水个人认为这种情形就不符合507号函关于适用特许权使用费的规定了。当然,增值税和所得税以外的其他税费,该扣缴还是要扣缴的。

  以上就是木水对购买境外涉及技术开发的服务应如何扣缴所得税的一些个人看法。如有错误,欢迎指正和交流。

  本期的分享到此结束,欢迎各位关注公众号“税月有情”并转发木水的文章。有兴趣跟木水交流税收业务的朋友,欢迎添加微信(微信号:gisondai)私聊。下期见,拜拜!

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