外籍员工因疫情不能入境返岗,工资怎样缴纳个

  外籍员工因疫情不能入境返岗,在境外远程工作领取境内工资,这时工资应怎样缴纳个税,能否享受税收协定?

  案例背景:2021年初中国境内企业预判其美国籍普通技术员工2021年度内将会在中国境内居住满183天,将构成无住所居民个人身份。实际情况是,由于美国疫情严重,该员工自2020年初回美国度假后一直未能返回中国工作,在美国境内通过网络和远程视频为境内企业工作,并领取每月工资10万元人民币。

  问:该美籍员工2020年、2021年在美国远程工作期间,每月领取的由中国境内企业发放的工资是否应在中国境内扣缴个人所得税?

  一、2020年的工资个税缴纳情况

  先来看纳税人身份。由于该美籍员工在2020年初回美国后未能再入境中国,在我国2020年纳税年度居住天数不满183天(甚至不满90天),因此身份属于无住所非居民个人。

  再来看收入来源。个人工资、劳务所得来源地的判定依据仅以实际工作地点为准。由于该美籍员工的工作地点是美国,因此无论境内支付还是境外支付报酬,该员工的工资薪金所得来源是境外。

  在计算工资个税时,根据公式一或公式二,其来源于境外的工薪所得都不需要在中国境内缴税,换句话说,2020年该美籍员工疫情期间在美国居家办公时所取得的中国境内企业支付的工资,应该在美国缴纳个税。无住所个人工资纳税判定见下图所示:

图1:无住所个人工资纳税判定

  二、2021年的工资个税缴纳情况

  由于目前对无住所个人境内外工资个税判定标准比较复杂,在实际执行中还存在一定困难。因此为了把该外籍个人2021年的个税情况讲解清楚,这里需要分两种工作任职模式进行说明,即“外籍员工单独受雇于境内企业模式”和“外籍员工接受母公司派遣在中国境内工作模式”两种。为什么要区分这两种模式呢?因为这里对于工资收入额的计算参数会产生影响。根据《财政部税政司 税务总局所得税司 税务总局国际税务司关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策问题的解答》(以下简称《解答》)第1问最后一句解答,“无住所个人未在境外单位任职的,无论其是否在境外停留,都不计算境外工作天数”。这里需要对该美籍员工在疫情期间在美国居家办公是否属于“境外任职”的情况进行判断,这个定性非常重要,不同的判定结果可能产生不同结论。以下是具体分析:

  第一种模式:外籍员工单独受雇于境内企业(按国内法计算)

  如果外籍员工仅与境内企业签订劳动合同,单独受雇于境内企业,那么该员工回到美国后居家办公并领取没有10万人民币工资,在美国居家办公期间,由于预判2021年构成无住所居民个人,因此需要按照公式三计算当月工资收入额:

图2:公式三计算过程

  由于美籍员工仅受雇于中国境内企业,当月工资全部由境内企业支付,因此没有境外支付工资(即公式三中“当月境外支付工资薪金数额”=0)。因此,当月工资收入额=当月境内外工资薪金总额=10万元。境内企业以此为依据计算扣缴当月个税。

  第二种模式:外籍员工接受母公司派遣在中国境内工作模式(按国内法计算)

  该模式在实际中,有可能产生两种可能,一是该员工在境外居家办公为境内企业工作期间的工资,由境外母公司先行代垫支付,这导致当月境外工资薪金支付额不为0;二是如果在第一种情况成立的前提下,就需要对境外居家办公期间是否属于境外任职进行判定,如果根据以上《解答》中解释的,“无住所个人未在境外单位任职的,无论其是否在境外停留,都不计算境外工作天数”。

  这里从字面意思看关键是判定该美籍个人是否“在境外单位任职”。这里就体现出外籍员工派遣模式的灵活空间了,因为这类外籍员工通常与母公司签订工作合同,也与境内公司签订有派遣工作合同,因此说这类员工在境外单位任职也是有理由支持的,与那种完全受雇于境内公司外籍员工是有区别的。这时公式三中的“当月境外支付工资薪金数额”和“当月工资薪金所属境外工作天数”两个参数都不为0。

  因此,当以上两种情况都具备时,该美籍员工当月工资薪金收入额=当月境外工资薪金总额×(1-X%)<10万元,计算出的个税小于第一种模式。

  三、税收协定适用情况

  如果该美籍员工满足两个条件:①在我国境内停留时间超过183天;②通过加比规则判定,属于美国税收居民(尽管满足我国无住所税收居民条件)。那么,该美籍员工可以按照财税2019年第35号文件第四条(一)款的规定,享受“境外受雇协定待遇”,具体来说就是可以不用公式三,而选用公式二计算当月工薪工资收入额,公式二如下:

图3:公式二计算过程

  根据公式二的计算条件,该员工在美国居家办公期间,境内工作天数为0,因此当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×0=0元,无需在境内缴纳个税。在享受税收协定的时候,境内扣缴义务人可以根据预判按照《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号)中的“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”模式进行办理,并向境外居家办公的外籍员工支付工资。

  四、税收风险提示

  风险一:双重征税风险

  境外居家办公的美国员工,取得境内企业发放的月工资,根据工资薪金和劳务报酬所得来源标准,属于来源于美国的工资薪金收入,很大可能会被境外税务机关要求缴纳个税。如果在没有享受“境外受雇协定待遇”的情况下,境内工资会在中国扣缴工资薪金个税,这就会产生被双重征税的税收风险。怎么解决?最优方案是能够享受“境外受雇协定待遇”,境外工作期间的工资境内不征税;其次方案是申请在美国进行税收抵免,这个可能后续操作比较麻烦。

  风险二:多缴部分税款的风险

  根据以上分析,个税缴纳从高到低是,外籍员工单独受雇于境内企业模式缴税>外籍员工接受母公司派遣在中国境内工作模式 > 享受“境外受雇协定待遇”模式。当企业采用派遣模式时,存在无法达到公式三规定条件,多计算缴纳个税的可能性。这里主要是对“在境外单位任职”概念的理解上,关键点在于,境外停留不一定构成境外任职,这里需要结合员工境内外任职和派遣的具体安排来具体进行讨论。

  风险三:不能享受税收协定的风险

  根据以上分析,在本案例背景下,如果外籍员工能够享受“境外受雇协定待遇”的时候,无论是从税款缴纳,还是后续避免双重征税考虑上,都会节省大量精力和资源,因此享受税收协定是非常重要的考虑问题,影响这个目标达成的情况在于享受税收协定的两个条件,①在我国境内停留时间超过183天;②通过加比规则判定,属于美国税收居民(尽管满足我国无住所税收居民条件)。第一个条件没有问题,根据预判执行。第二个条件,判定税收居民身份上。根据总局国际司《疫情防控期间税收协定执行热点问题解答》(2020.8.14):

  5.疫情防控措施使得部分人员居住地发生变化,可能会出现同时构成税收协定缔约双方各自税法规定的居民个人的情形,这种双重居民个人身份问题如何解决?

  答:构成双重居民个人的,在适用税收协定时,可以根据税收协定中的双重居民个人加比规则解决,通常依次按照个人永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍等标准判断其仅为缔约一方税收居民。

  根据中新协定条文解释,永久性住所包括任何形式的住所,但该住所必须具有永久性,而非为了某些原因临时逗留。重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。

  根据上述规定,疫情防控措施下个人居住地的临时性变化通常不会造成个人永久性住所或重要利益中心所在地的改变,因此其税收协定下的居民身份通常不会发生改变。

  只有被认定为美国税收居民才有可能享受“境外受雇协定待遇”。需要特别提示的是如果两国税务机关对于税收居民身份存在争议,无法达成一致意见,则境外个人无法在我国享受税收协定。

  结语兼感想:无住所个人35号文的逻辑结构很巧妙,有时候可以抛开一些复杂的暂时还不确定的考虑,直接运用公式也能得出你想要的结果。如果使用者对公式一、二、三的使用前提并不完全理解(比如本案例中对什么是境外任职的理解),但这也不一定会影响使用者运用公式进行计算得出结果。只要对公式中的计算参数正确选取,也可以得出正确答案,因为这些公式本身就是政策的高度凝聚和总结。

  以上文章向大家展示了对于一个具体境外个人税收问题的分析案例,并基于现实考虑给出了处理建议,可见在实务中遇到类似问题的时候,作为税务专业工作者具备独立分析和灵活把握政策的能力有多重要,要想具备这样的能力,仅仅学习书本知识是远远不够的,还需要跟随有经验的老师从实务工作中,从经典案例中去系统化学习和理解,以下非居国际税收课程包括五个境外个人税收专题课程,系统为大家介绍了境外个税税收体系。

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