拆迁补偿的相关法律及税收问题分析

  一、国有土地和集体土地的划分

  城市市区的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地,除由法律规定属于国家所有的以外,属于农民集体所有;宅基地和自留地、自留山,属于农民集体所有。

  【政策依据】《中华人民共和国土地管理法》第九条

  二、拆迁时适用的法规

  2011年1月21日,国务院总理温家宝签署国务院令,公布《国有土地上房屋征收与补偿条例》,该条例自公布之日起施行。2001年6月13日国务院公布的《城市房屋拆迁管理条例》同时废止。国务院法制办、住房和城乡建设部负责人为此接受了记者的采访。在采访中回复“条例为什么没有对征收集体土地作出规定?”的问题时,答复“国有土地上的房屋征收和集体土地征收是分别由条例和土地管理法调整的”。

  国有土地上的房屋征收由《国有土地上房屋征收与补偿条例》调整;集体土地征收是由《中华人民共和国土地管理法》调整。《国有土地上房屋征收与补偿条例》取代了《城市房屋拆迁管理条例》。以下为问答的内容:

  问:条例为什么没有对征收集体土地作出规定?

  答:有意见认为,条例应一并解决集体土地和房屋征收问题。从我们调查了解的情况看,现在矛盾突出的确实主要在集体土地征收方面,但国有土地上的房屋征收和集体土地征收是分别由条例和土地管理法调整的,通过行政法规对征收集体土地作出规定是超越立法权限的。我们将会同有关部门抓紧对土地管理法有关集体土地征收和补偿的规定作出修改,由国务院尽早向全国人大常委会提出议案。

  三、国有土地上房屋征收补偿的项目及标准

  (一)补偿项目

  作出房屋征收决定的市、县级人民政府对被征收人给予的补偿包括:被征收房屋价值的补偿;因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿;因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。市、县级人民政府应当制定补助和奖励办法,对被征收人给予补助和奖励。

  【政策依据】《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十七条

  (二)补偿方式及项目标准

  被征收人可以选择货币补偿,也可以选择房屋产权调换。

  1.对被征收房屋价值的补偿

  对被征收房屋价值的补偿,不得低于房屋征收决定公告之日被征收房屋类似房地产的市场价格。被征收房屋的价值,由具有相应资质的房地产价格评估机构按照房屋征收评估办法评估确定。被征收人选择房屋产权调换的,市、县级人民政府应当提供用于产权调换的房屋,并与被征收人计算、结清被征收房屋价值与用于产权调换房屋价值的差价。因旧城区改建征收个人住宅,被征收人选择在改建地段进行房屋产权调换的,作出房屋征收决定的市、县级人民政府应当提供改建地段或者就近地段的房屋。

  2.搬迁、临时安置的补偿

  因征收房屋造成搬迁的,房屋征收部门应当向被征收人支付搬迁费;选择房屋产权调换的,产权调换房屋交付前,房屋征收部门应当向被征收人支付临时安置费或者提供周转用房。

  3.停产停业损失的补偿

  对因征收房屋造成停产停业损失的补偿,根据房屋被征收前的效益、停产停业期限等因素确定。具体办法由省、自治区、直辖市制定。

  【政策依据】《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十七条、二十一、二十二、二十三条

  四、集体土地征收补偿的项目及标准

  (一)补偿项目

  征用土地的,按照被征用土地的原用途给予补偿。征用耕地的补偿费用包括土地补偿费、安置补助费以及地上附着物和青苗的补偿费。

  (二)补偿标准

  1.土地补偿费及安置补助费

  (1)征用耕地的

  征用耕地的土地补偿费,为该耕地被征用前三年平均年产值的六至十倍。征用耕地的安置补助费,按照需要安置的农业人口数计算。需要安置的农业人口数,按照被征用的耕地数量除以征用单位平均每人占有耕地的数量计算。每一个需要安置的农业人口的安置补助费标准,为该耕地被征用前三年平均年产值的四至六倍。但是,每公顷被征用耕地的安置补助费,最高不得超过被征用前三年平均年产值的十五倍。

  (2)征用其他土地的

  征用其他土地的土地补偿费和安置补助费标准,由省、自治区、直辖市参照征用耕地的土地补偿费和安置补助费的标准规定。

  (3)土地补偿费和安置补助费增加的规定

  依照上述规定支付土地补偿费和安置补助费,尚不能使需要安置的农民保持原有生活水平的,经省、自治区、直辖市人民政府批准,可以增加安置补助费。但是,土地补偿费和安置补助费的总和不得超过土地被征用前三年平均年产值的三十倍。

  国务院根据社会、经济发展水平,在特殊情况下,可以提高征用耕地的土地补偿费和安置补助费的标准。

  2.附着物和青苗补偿

  被征用土地上的附着物和青苗的补偿标准,由省、自治区、直辖市规定。

  征用城市郊区的菜地,用地单位应当按照国家有关规定缴纳新菜地开发建设基金。

  【政策依据】《中华人民共和国土地管理法》(中华人民共和国主席令第二十八号)第四十七条

  五、拆迁补偿中收回土地使用权的营业税政策

  《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008〕277号)规定,纳税人将土地使用权归还给土地所有者时,只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件,无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金,该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)规定,不征收营业税。

  《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函〔2009〕520号)明确,国税函〔2008〕277号中关于县级以上(含)地方人民政府收回土地使用权的正式文件,包括县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件,以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

  六、拆迁补偿涉及的增值税问题分析

  (一)取得拆迁补偿款的

  财税〔2016〕36号附件3(三十七)规定,土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形免征增值税。《全国推开营改增业务操作指引》对本条的解读中明确,本条是对《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)中无形资产税目注释的调整。《营业税税目注释(试行稿)》中规定,对土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税。在营改增试点政策设计时,考虑土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,满足征收增值税的各个征税要素,不应排除在征税范围之外。但同时考虑到上述土地转让行为的特殊性,给予了增值税免税政策。

  依据上述规定,因拆迁取得符合规定的土地补偿价款,可以免征增值税。除此情形外,纳税人取得的土地上的其他的补偿费是否免征,目前政策并不统一。

  建议参考:

  1.重庆市国家税务局营改增政策指引(一)纳税人的车库、办公楼等不动产被政府征收了用于统一市政规划,从政府取得的拆迁补偿款,是否要征收增值税?

  回复:土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权(包括土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物)归还给土地所有者的情形免征增值税。除此情形外,纳税人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费按照销售不动产征税。

  2.湖北国税解答:“纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储,取得的补偿收入能否免征增值税?

  纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储,取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税,取得的其他补偿收入免征增值税。”

  3.北京国税解答:“企业的房产被拆迁,获得了另一处的房产补偿和一部分现金补偿,被拆迁企业是不是要把作为补偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴纳增值税?被拆迁企业获得的补偿房屋对应的进项税额,是否可以抵扣?

  答:取得的拆迁补偿款(现金补偿和房屋补偿)按照转让不动产缴纳增值税。取得的补偿房屋若可以取得增值税专用发票,是可以抵扣进项税额的。”(注:红字部分错误。2020年7月1日纳税服务热线12366(全国业务)回复,经工单请示总局,明确答复如下:拆迁补偿费属于可以从销售额中扣减的项目,只能差额计税,就算取得专用发票,也不得进项抵扣)

  4.(6月17日北京)农村集体土地因拆迁建设,收到的拆迁补偿款,如何缴纳增值税?

  答:《中华人民共和国宪法》第十条及《中华人民共和国土地法》第八条均规定“农村和城市郊区的土地,除由法律规定属于国家所有的以外,属于集体所有;宅基地和自留地、自留山,也属于集体所有。”鉴于相关法律规定农村和城市郊区的土地属于集体所有,因此村集体(村委会)经政府相关部门审批出让农村集体土地而取得的土地补偿收入,应依照财税〔2016〕36号文件中“对土地所有者出让土地使用权免征增值税”的规定执行。

  5.福建国税解答:12366营改增热点问答(4.25)-福建10.个人因房屋拆迁取得拆迁补偿款是否免征增值税?

  答:拆迁补偿款不属于增值税征收范围,不征收增值税。

  《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函〔2009〕520号)规定,《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008〕277号)中关于县级以上(含)地方人民政府收回土地使用权的正式文件,包括县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件,以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

  6.福建国税解答:个人因房屋拆迁取得拆迁补偿款是否免征增值税

  答:拆迁补偿款不属于增值税征收范围,不征收增值税。

  7.云南国税解答:某酒店因县政府统一开发被拆迁,回迁前每年政府补助一定的拆迁安置费,企业取得的拆迁安置费是否征收增值税,如何开票?

  答:该企业取得由政府支付的拆迁安置费,不属于向县政府销售应税服务、无形资产或者不动产,不征收增值税。对方需要提供票据的,按《云南省财政厅国税局地税局关于会计核算凭证有关事项的公告》(2013年第3号)办理。

  8.山西国税解答:《税收政策问题解答》(2018年第1期)第1问:企业取得政府支付的拆迁补偿费是否征收增值税,是否需要开具增值税发票?

  答:按照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,拆迁补偿费不属于增值税的征税范围,因此,企业取得拆迁补偿费不征收增值税,不开具发票。

  笔者以为重庆、北京、湖北的解答比较符合现行法律法规;认为拆迁补偿费不属于增值税征税范围的解答,不符合《全国推开营改增业务操作指引》关于财税〔2016〕36号附件3(三十七)解读中关于“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,满足征收增值税的各个征税要素,不应排除在征税范围之外”,给予“增值税免税政策”的规定。

  (二)支付拆迁补偿款的

  房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

  房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

  房地产开发企业向政府部门支付的土地价款,以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用,按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定,允许在计算销售额时扣除但未扣除的,从2016年12月份(税款所属期)起按照现行规定计算扣除。

  【政策依据】《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第10点、财税〔2016〕140号第七条、国家税务总局公告2016年第86号第一条

  上述内容总结如下图:

  房支付的拆迁费用,如果取得专用发票,能否抵扣是可以抵扣进项税额的?我们先来看北京国税的解答。

  问:“企业的房产被拆迁,获得了另一处的房产补偿和一部分现金补偿,被拆迁企业是不是要把作为补偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴纳增值税?被拆迁企业获得的补偿房屋对应的进项税额,是否可以抵扣?

  答:取得的拆迁补偿款(现金补偿和房屋补偿)按照转让不动产缴纳增值税。取得的补偿房屋若可以取得增值税专用发票,是可以抵扣进项税额的。

  对上述答复的分析探究:

  (一)如果取得专票可以抵扣,会存在一笔拆迁支出对增值税两种影响的可能

  房地产开发企业中的一般纳税人支付给政府地价款中包含的拆迁补偿费用取得的是财政票据,不存在进项抵扣的问题。向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用,若取得专用发票,根据财税〔2016〕140号第七条第二款的规定,允许在计算销售额时扣除。若适用北京税务的上述答复,有可能会出现同样一笔拆迁补偿费支出对增值税的两种影响:一是凭取得对方开具的专用发票,进项抵扣;二是凭拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料,从销售额中抵减。

  (二)产权调换时,房地产企业给被拆迁者的房屋,属于拆迁费用

  为此笔者致电北京税务12366,6月19日收到短信答复主要内容是节选如下:参照《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕768号)第一条的规定,房地产开发企业营改增前按照规定应缴纳营业税。营改增后,该业务“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。因此,房地产开发企业应按照规定缴纳增值税,同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票,可以按照规定抵扣进项税,不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

  笔者认为取得专票的产权调换,不认定为拆迁费用不妥。一是《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第二十一条规定,被征收人可以选择货币补偿,也可以选择房屋产权调换。也就是说货币补偿和产权调换都属于拆迁补偿费用;二是北京税务答复中“取得的拆迁补偿款(现金补偿和房屋补偿)”认为现金补偿和房屋补偿都是拆迁补偿款,也就是说产权调换时的房屋补偿也是拆迁补偿的费用,这次的答复与以前的答复自相矛盾。

  (三)凭专票抵扣和差额计税是否可以二选一?否!

  笔者再次质疑上述答复,6月30日得到的答复是:根据财税〔2016〕140号“在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。”的规定,拆迁补偿费用如果可以取得专用发票,可以凭发票进项抵扣,也可以在销售额中扣除。也就是说,进项抵扣和差额计税可以二选一。

  结合前续相关文件,笔者认为这个“也”应该是说“向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用”可以,向“其他单位或个人支付的拆迁补偿费用”也允许在计算销售额时扣除。为此笔者再次致电纳税服务热线12366(全国),2020年7月1日纳税服务热线12366(全国业务)回复,经工单请示总局,明确答复如下:拆迁补偿费属于可以从销售额中扣减的项目,只能差额计税,就算取得专用发票,也不得进项抵扣。

  七、土地增值税

  (一)取得的拆迁费用

  1.拆迁中取得转让房地产收入应纳土地增值税

  转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。纳税人转让房地产所取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入。

  【政策依据】《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、第五条

  据此规定拆迁补偿无论是货币收入、实物收入和其他收入均应按照规定计算缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。需要注意的是目前转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物才属于土地增值税征税范围,转让集体土地使用权、地上建筑物及附着物不属于土地增值税的征税范围。

  2.因城市规划、国家建设需要转让有免税的规定

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定,因国家建设需要依法征收、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定,条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用(收)、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权,免征土地增值税。

  因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,比照本法规免征上地增值税。

  符合上述免税法规的单位和个人,须向房地产所在地税务机关提出免税申请,经税务机关审核后,免予征收土地增值税。

  财税〔2006〕21号第四条,关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产的征免税问题规定,《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称:因“城市实施规划”而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害),而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

  因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产免征土地增值税(减免性质代码:11129902,政策依据:财税〔2006〕21号),应报送:

  (1)《纳税人减免税申请核准表》1份。

  (2)减免税申请报告。

  (3)不动产权属资料复印件。

  (4)政府依法征用、收回土地使用权文件复印件。

  因国家建设需要依法征用、收回的房地产土地增值税减免(减免性质代码:11129905,政策依据:《中华人民共和国土地增值税暂行条例》),应报送:

  (1)《纳税人减免税申请核准表》1份。

  (2)减免税申请报告。

  (3)不动产权属资料复印件。

  (4)政府征用、收回土地使用权补偿协议复印件。

  【政策依据】《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条、财税〔2006〕21号、《全国税务机关纳税服务规范》

  (二)支付的拆迁补偿费

  1、房地产开发企业在计算土地增值税时土地征用及拆迁补偿费的范围

  房地产开发企业支付的土地征用及拆迁补偿费,可以作为开发土地和新建房及配套设施(简称房地产开发)的成本,作为计算增值额的扣除项目。土地征用及拆迁补偿费,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

  【政策依据】《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条

  2、关于拆迁安置土地增值税计算问题

  (1)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。

  (2)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第(一)款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

  (3)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

  【政策依据】国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知(国税函〔2010〕220号)第六条

  八、企业所得税

  (一)取得的政策性搬迁补偿收入的处理

  企业取得的政策性搬迁(不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁)补偿收入,是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括:

  (一)对被征用资产价值的补偿;

  (二)因搬迁、安置而给予的补偿;

  (三)对停产停业形成的损失而给予的补偿;

  (四)资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;

  (五)其他补偿收入。

  企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算。

  【政策依据】国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2012年第40号)

  (二)房地产经营业务支付的拆迁补偿费应作为开发产品计税成本支出

  土地征用费及拆迁补偿费作为房地产开发经营业务的开发产品计税成本支出,指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

  【政策依据】《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第二十七条

  九、其他税费

  (一)个人所得税

  《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)第一条规定,对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。

  上述“国家有关城镇房屋拆迁管理办法”,是指拆迁方面的规定,并不是指具体的哪部法律法规或规章。

  (二)契税

  2012年12年16起执行的《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税〔2012〕82号)第三条规定,市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋,居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋,并且购房成交价格不超过货币补偿的,对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的,对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换,并且不缴纳房屋产权调换差价的,对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的,对差价部分按规定征收契税。

  该规定的前续文件为财税〔2005〕45号,该文件的第二条规定,对拆迁居民因拆迁重新购置住房的,对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税,成交价格超过拆迁补偿款的,对超过部分征收契税。《国有土地上房屋征收与补偿条例》出台后,被征收人可以选择货币补偿,也可以选择房屋产权调换,笔者认为财税〔2012〕82号的修改,就是据此规定,区分不同的情况,作出的进一步适应性的规定。

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