数字经济对跨境税收征管带来的挑战及相关建议

  一、数字经济对跨境税收征管带来的挑战

  (一)数字经济的概念

  数字经济的概念,由美国学者泰普斯科特1996年在《数字经济时代》中提出;早期比较有代表性的理论,出现在1998年、1999年、2000年美国商务部先后出版的题为《浮现中的数字经济》和《数字经济》等几份研究报告之中。

  关于数字经济的定义,以2016年二十国集团(G20)领导人杭州峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》最具代表性。该倡议认为,数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。

  (二)数字经济对跨境税收征管带来的挑战

  1.传统的所得来源确认原则受到挑战

  就居民税收管辖权而言,由于互联网和信息技术提供的便利,个人或企业的经济活动已在很大程度上不受地域和时间的限制。无论是确认自然人居民身份的住所标准、居所标准、居住时间标准,还是确认法人居民身份的登记注册地标准、总机构标准、实际管理和控制中心所在地标准,都很容易被刻意规避。

  就所得来源地税收管辖权而言,通常是以产生所得的经济活动或财产涉及的某个地域作为其所得来源的识别标准。数字经济模式下,网络化、远程化的销售和服务方式,可以无需在所得来源地设立实体存在,传统的来源地识别标准变得难以应用。

  2.税基侵蚀和利润转移方面的挑战

  在数字经济模式下,无形资产的流动性、集团服务的集中化与远程化、产品或服务提供的网络化与虚拟化,摆脱了传统经济模式下价值实现对于所得来源国和居民国的高度依赖性,使得跨国集团更加容易实施激进的税收筹划、调控全球整体税负甚至达到双边、多边不征税的目的。

  3.间接税征管面临新的挑战

  数字经济对于间接税征管主要带来了两方面的影响:一是进口低价值货物免征增值税问题,以及向消费者提供远程数字产品不征税问题,这对原本公平的税负环境产生了影响;二是间接税单边措施引发的税收不公平问题,不少国家基于对税收利益的保护,采取单边措施,对数字化交易征收间接税,由于目前国际范围内并没有达成普遍认可的税收规则,差异化单边征税措施有可能产生重复征税问题。

  二、江苏税务部门在数字经济税收管理方面的实践探索

  近年来,国家税务总局江苏省税务局在经济合作与发展组织(OECD)发布的税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目成果报告的基础上,按照国家税务总局工作部署,加强跨国税源风险管理创新工作,积极探索该理论成果中国化的实践运用,为应对数字经济的税收管理挑战探索积累江苏经验。

  (一)探索数字经济背景下常设机构的认定管理

  数字经济模式下,跨境劳务的远程化、虚拟化、网络化,对市场所在国“经济联结度”规则的运用带来了挑战,也为跨国集团刻意错配职能、规避市场所在国税收管辖提供了便利。BEPS第1项行动计划(应对数字经济的税收挑战)建议,针对跨国集团在货物销售或提供服务等交易活动中,通过人为安排刻意错配法律形式上的合同签订方与实际功能履行方的方式,以规避市场所属管辖地征税权的行为,有指向性地对常设机构的定义进行修订。某些交易形式如在线销售或在线广告服务,如果市场所在国的子公司,在客户维护或合同履行中执行了主要职能,修订后的协定条款可以将子公司的经营活动界定为母公司在市场所在国构成常设机构。

  在实践中,江苏税务部门借鉴OECD的理论思路,在协定范本尚未完成修订的情况下,在现有协定范本框架内,以代理型常设机构认定条款为突破口,针对跨境在线广告服务开展管理探索,尝试将境内实际履行重要职能的跨国集团子公司认定为母公司在境内的常设机构,就集团来源于中国市场的全部所得进行征税。实际操作中,对跨境广告服务商的境内子公司开展三项系统化测试,具体包括:从经营模式与产业价值链构成、集团内部职能分工等两个维度开展“准备性、辅助性”排除测试;从商务活动自由度、业务活动的风险承担情况、代理人与被代理人之间的密切程度、对代理人专业知识的依赖程度等四个维度开展“独立代理人”排除测试;从合同条款实施制定方、法律约束力等两个维度开展“非独立代理人”确认性测试。通过系统性的测试,保证代理型常设机构认定的准确性与合理性。

  (二)加强数字经济下跨境劳务境内外参与方价值贡献划分的税收管理

  从实践来看,在设计、咨询、技术服务、项目管理等服务领域,劳务提供的网络化、远程化、数字化趋势不断增强,跨国企业在设计劳务合同时,可能会夸大境外部门的价值贡献,规避或减少中国境内的纳税义务。在劳务性常设机构认定的基础上,如何合理测算境内外各劳务参与方的价值贡献,从而准确划分常设机构的利润归属,是困扰基层税务管理的一个现实问题。江苏税务部门经过几年的实践探索,归纳出一套境内外劳务价值贡献的测试方案,具体步骤包括:

  1.CDI确认性测试:实施基于合同审阅(Contract Audit)、过程文档(Process Documentation)、现场访谈(Field Interview)的跨境劳务运行流程CDI确认性测试。

  2.关键性参数设置:在洞悉业务流程的基础上,针对业务的流程特点,从人力资源、费用成本、劳务时间、增值效应等维度出发,设置关键性参数,编辑测算公式。

  3.专项系数设置:设置两类系数,深度考量各方的价值贡献程度。一是按照劳务活动参与人员的职务级别、专业资质与工作性质划分人员等级,设置多档次的人力资源绩效系数;二是针对境内外劳务所处的不同环节,设置分环节的价值增值系数。基于测算公式与两类参数,开展境内外劳务收入的划分测算。

  4.利润归属确认:基于本地多年的管理数据,分类统计不同劳务类型的合理利润区间,最终确定常设机构的利润归属。

  (三)关注数字经济下无形资产价值评估技术研究

  在数字经济模式下,无形资产成为企业价值形成的重要引擎,也成为数字经济企业最为核心的资产之一。加强无形资产的税收管理尤其是反避税管理,对于应对数字经济的全球化税收挑战具有重要意义。从实践看,无形资产的价值评估、数字资产的价值评估一直是基层税收管理面临的难题。近年来,江苏税务部门在加强前沿理论研究和个案探索的基础上,在无形资产反避税管理方面取得了一定的成果。

  1.借鉴OECD的理念,建立基于现实数据的价值评估跟踪验证机制。借鉴OECD发布的《关于难以估值的无形资产(Hard-to-Value Intangibles)税务管理应用指南》的相关理念、方法,针对符合特定条件的无形资产转让关联交易,运用交易发生后2~3年的实际经营数据,对价值评估时的预测性数据开展对比验证,针对重大偏差事项开展风险管理。

  2.结合个案开展评估技术、评估方法的研究。针对无形资产使用权交易,侧重从市场法的角度,优化可比非受控价格法的运用流程与操作指引;针对无形资产所有权交易,侧重从收益法的角度,实证探索财务数据预测准确性以及增长率、折现率等关键性指标定值合理性的操作经验。

  3.开展数字资产价值评估的方法研究。开展专项课题研究,学习了解数字资产价值评估的前沿理论与发展趋势,研究探讨选址节约、本国市场特征、用户参与价值等相关因素对于数字资产价值形成的影响作用以及衡量、确认的思路方法。通过课题研究,为全面应对数字经济税收挑战理清思路、找准方向。

  三、解决数字经济下跨境税收征管问题的几点建议

  (一)解决所得来源地征税权问题的建议

  笔者认为,中国与欧盟成员国、OECD成员国有不同的国情:一是中国境内的数字经济市场,居民企业占据着比较明显的优势,跨境数字产品销售与服务潜藏的税收流失问题目前还不是十分突出。二是目前国内正在进行深层次的经济发展模式变革,减税降费,为企业发展轻税减负是主流导向,如果针对数字经济领域增设新的税种、税目,虽然主要是针对非居民企业开征,但最终会把税收成本转嫁给境内用户,不利于我国的数字经济产业发展。

  基于以上原因,我国可以考虑从国内、国际两个方面入手,从根本上解决数字经济下的税收管辖权问题。在国内法层面,建议将“显著经济存在”列入构成境内机构、场所的判定标准,对公历年度内来源于境内的数字产品、服务收入超过一定规模或是境内的活跃用户超过一定的数量,即可认定在中国境内形成“显著经济存在”,构成非居民在境内的机构、场所。在税收协定层面,积极参与国际税收新规则的制定,将数字经济下所得来源地享有优先征税权的理念在新的协定范本中予以明确;将“显著经济存在”列入常设机构的判定标准;倡导在划归常设机构的利润归属时,充分考虑“用户参与”、本国市场特征等对价值形成的重大贡献,并在利润分配方案上予以合理体现。

  (二)解决数字经济下税基侵蚀和利润转移问题的建议

  数字经济模式下,集团内劳务、特许权使用费支付、无形资产转让交易会成为跨国集团利润转移的主要通道,也是数字经济下防止税基侵蚀和利润转移的重点方向。建议在税制建设方面,从以下两个方面入手,完善我国现有的反避税法律体系:

  1.出台针对特定企业的防止税基侵蚀和利润转移管理方案

  针对超过一定规模标准的居民企业以及在中国构成机构、场所的非居民企业的境外关联费用支付事项开展“税基侵蚀测试”,境外关联费用支付金额超过企业当期可税前扣除项目总金额特定比例的企业,需要通过提供同期资料等方式对支付的合理性进行举证说明,并由税务机关开展专项风险管理,否则,超过比例部分的费用不允许税前列支。这有利于限制跨国集团将与市场联结度较高的本地化研发、市场营销、客户维护等项目,通过服务外包等形式进行职能剥离,从而规避境内纳税义务的税收筹划行为,在一定程度上引导相关职能向境内的理性回归;同时也可以防止“走出去”企业单纯基于税收利益的考虑,将研发、市场营销服务等核心职能刻意转移至境外。

  2.完善无形资产反避税管理措施

  一是完善税法中关于无形资产的定义,深入研究数字经济形态下对利润实现具有重大贡献的潜在性、隐含性的类似无形资产的资源因素,并通过正面列举的形式予以明确,确保相关资源因素的关联转让获得合理的对价支付,同时相关资源因素也能像无形资产一样作为超额利润分配的参考因素。

  二是借鉴OECD《关于难以估值的无形资产(Hard-to-Value Intangibles)税务管理应用指南》,引入无形资产交易的事后税务审核机制。针对关联交易涉及的无形资产转让以及成本分摊协议,在相关资料存在缺乏可比分析对象或是难以估值的情形时,可以暂时不对企业的转让价格进行税收评定,而是对资产转让后产生的经济效益开展持续的跟踪分析,以实际经济收益为基础对转让价格的合理性进行价值评估和对应的税收处理。

  三是制定专项的税收管理指引,针对居民企业通过合约研发、技术服务、成本分摊协议等多种形式参与集团无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用的,达到一定规模标准时应参照各方贡献,运用利润分配法对交易结果的合理性开展审核分析,并制定实际操作的技术指导手册,切实保障居民企业的研发职能获得公平的利润回报。

  (三)解决跨境交易增值税征管问题的建议

  跨境数字经济对境内增值税管理的最大挑战在于,税款的征收以及税收征管成本。尤其是在B2C领域,无论是电子商务下进口低价值货物还是境外提供的远程数字供应,增值税流失以及由此衍生的境内外市场参与者的税负公平问题,一直都是管理上的难题。借鉴OECD的管理建议以及部分国家的管理经验,未来我国可以优化征收模式,在B2C领域引入“中介机构扣缴”机制。具体设定时,可以根据业务模式的不同,在不同的领域由不同的中介承担扣缴义务。例如,针对在境内有机构的跨境电子商务平台以及纯数字产品、远程服务的商务平台或商务代理平台,可以实行电商平台扣缴制度,在订单确定并支付款项时,代收代缴进口增值税;针对境内没有机构的跨境电子商务平台,可以实行邮政运营商或快递运营商扣缴制度,在接受货物邮递订单时,代收代缴进口增值税。

  作者单位:国家税务总局南通市税务局

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