识别合同中“合同价格”条款的财税风险及其防

  一、含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的财税风险分析及其防范的合同签订秘诀

  合同中的“合同价格”条款是任何经济合同中的核心关键性必备条款。该条款主要涉及到企业结算款的多少,决定了企业未来开具多少发票金额和缴纳印花税的多少,也是决定企业未来交易成功收入确认多少的依据,最终决定企业未来应申报缴纳增值税销项税额的依据。

  (一)印花税缴纳的涉税风险分析

  在签订合同的实践中,“合同总价款”在经济合同中的“价格条款”往往体现为两种签订方法:一种是在经济合同中的“价格条款”中以包含增值税金额的合同总价款形式记载于合同中;另一种是在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价,增值税金额记载于合同中。这两种合同签订方法应缴纳的印花税是一样的。前者在缴纳印花税时的计税依据是含增值税金额的合同总价格,即增值税金额要缴纳印花税;后者在及哦按印花税的计税依据是不含增值税的合同金额。因此第二种签订合同的方法比第一种合同签订方法节约印花税。

  1、相关税收政策依据

  《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十八条第十八条按金额比例贴花的应税凭证,未标明金额的,应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额;没有国家牌价的,按市场价格计算金额,然后按规定税率计算应纳税额。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定,印花税的计税依据是合同金额,由于增值税是价外税,即价格本身不含增值税,因此,计算印花税的依据本身是不含增值税。

  《中华人民共和国印花税法》(征求意见稿)第五条第(一)项规定:“应税合同的计税依据,为合同列明的价款或者报酬,不包括增值税税款;合同中价款或者报酬与增值税税款未分开列明的,按照合计金额确定。”第(二)项规定:应税产权转移书据的计税依据,为产权转移书据列明的价款,不包括增值税税款;产权转移书据中价款与增值税税款未分开列明的,按照合计金额确定。

  《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十七条同一凭证,因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率,如分别记载金额的,应分别计算应纳税额,相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的,按税率高的计税贴花。

  2、印花税缴纳的涉税风险

  根据以上税收政策来看,含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的涉税风险体现以下两方面:

  第一,如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额,则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额,企业将缴纳更多的印花税。

  第二,如果在一份合同中的含增值税金额的合同金额载有两个或者两个以上适用不同税目税率的经济事项,而没有分别记载不同经济事项的合同金额的,则按税率高的计税贴花。这导致企业多缴纳印花税。

  (二)规避多缴纳印花税的合同签订秘诀

  根据以上税收政策来看,如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额,则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额;如果在一份合同中分别记载不含增值税的合同金额、增值税金额,则以不含增值税金额的合同额作为印花税的计税依据。因此,为了节约印花税,在签订合同时,务必在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价,增值税金额记载于合同中。具体签订秘诀如下。

  1、合同中的“合同价款(金额)”条款,一定要按照价税分离的原则,分别签订不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为:不含增值税金额的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  2、如果合同中涉及适用不同税目税率的经济事项,则一定在合同中的“合同价款(金额)”条款分别约定不同税目的不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为:不含增值税金额的经济事项1的合同价为×××元,增值税金额为×××元;不含增值税金额的经济事项2的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  二、含有增值税金额的“合同价款”涉及增值税税率变化后的工程结算的财税风险及其防范的合同签订秘诀

  (一)财税风险分析

  由于含增值税金额的“合同价款”在国家增值税税率变化后,结算工程款时按照变化前的增值税计算还是按照变化后的增值税税率计算?好多人不明白这里里面的税法原理,致使发包方与建筑施工企业承包之间在工程结算时,存在一定的财税风险:发包方与建筑施工承包方少结算工程款,致使施工企业吃亏。

  例如:2018年6月签到的含增值税金额的建筑施工合同为1100万元,2019年9月进行完工结算时,由于增值税税率由10%降为9%,因此,许多发包方认为:工程结算款为1100万元×【1-(10%-9%)】,即1089万元(1100万元×99%)。

  其实以上算法是错误的。标准正确的工程结算是:第一步:将原来合同中的含增值税金额的合同价按照10%还原为不含增值税金额的合同价款;第二步:将第一步计算的不含增值税金额的合同价款乘以9%的增值税税率计算出增值税金额;第三步:将第一步计算的不含增值税金额的合同价款加上第二不计算的增值税金额结算工程款结算总金额。具体的计算如下:

  1100万元÷(1+10%)+1100万元÷(1+10%)×9%=1090(万元)。

  以上计算结果发现,第一种计算方法比第二种计算方法少了1万元结算金额。

  (二)财税风险防范的合同签订秘诀

  1、在合同中的“合同金额”条款中,必须约定:不含增值税金额的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  2、在合同中的“工程款结算支付”条款中约定:国家增值税税率变动的风险由施工企业承包方承担,根据增值税纳税义务时间所确定的增值税税率进行增值税金额的结算,如果增值税税率下降,则按照下降后的增值税税率开具发票时,则分三步结算:

  第一步:按照不含增值税金额的原建筑合同额结算工程进度结算金额。

  第二步:按照以下公式结算增值税金额:

  按照不含增值税的原建筑合同额结算的工程进度结算金额×下降后的增值税税率

  第三步:将第一步和第二步的结算金额汇总就是最后的工程进度结算总金额。

  三、“合同价款”既含有货物或设备价款又含有建筑服务价款的财税风险及其防范的合同签订秘诀

  在建筑领域包工包料合同中,既涉及货物或设备又涉及服务金额的混合销售或兼营行为,在涉税处理时适用的税率不同,而签订合同有区别。如果合同没有签订好,则存在一定的财税风险。

  (一)建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

  1、税收政策依据分析

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。”根据本条规定,建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为,是混合销售行为。

  《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号),该文件第六条第二款规定:“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于此税收政策规定,建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额,则机器设备销售额按照13%计征增值税,安装服务既可以按照3%计征增值税(发包方同意的情况下),也可以按照9%计征增值税(发包方不同意的情况下)。

  2、财税风险分析

  基于以上税收政策分析,建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险分析体现以下两方面:

  第一,建筑企业外购建筑材料并提供建筑劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是:施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票,导致施工企业少缴纳增值税,从而构成漏税行为。

  根据财税〔2016〕36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定,建筑企业外购非机器设备的建筑材料同时提供建筑(非安装)服务,则建筑企业的税务处理和发票开具如下:建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照9%税率计征增值税,向发包方开具9%的增值税发票。因此,如果施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票,导致施工企业少缴纳增值税,从而构成漏税行为。

  第二,建筑企业外购机器设备并提供安装劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是:施工企业将机器设备款、建筑安装劳务款一起向发包方开具13%的增值税发票,导致施工企业多缴纳安装劳务款的增值税。

  根据国家税务总局公告2018年第42号第六条第二款的规定,建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的纳税处理如下:一是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时,在一份合同里分别注明:设备价款和建筑服务价款,则建筑企业按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额,机器设备销售额按照13%计征增值税,安装服务既可以按照3%计征增值税(发包方同意的情况下),也可以按照9%计征增值税(发包方不同意的情况下)。二是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时,在一份合同里没有分别注明:设备价款和安装服务价款,而是将机器设备和安装劳务款合并写在一起,则机器设备销售额和安装服务销售额一起按照13%计征增值税,建筑安装企业向发包方将机器设备和安装服务的销售额一起开具13%的增值税专用(普通)发票。因此,第一份合同的签订可以致使施工企业少缴纳增值税,而第二份合同的签订致使施工企业多缴纳增值税。

  3、财税风险防范的合同签订秘诀

  建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供建筑施工劳务的财税风险防范的合同签订秘诀如下:

  (1)如果建筑企业外购建筑材料并提供建筑服务的包工包料业务,则将建筑材料与建筑服务的金额加起来,载明在合同中的“合同金额”条款中。签订合同的格式为:不含增值税金额的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  (2)如果建筑企业外购机器设备并提供安装服务的包工包料业务,则必须在一份包工包料的建筑承包合同中的“合同金额”条款中分别约定:设备价款,安装服务价款。具体的约定格式如下:不含增值税金额的设备的合同价为×××元,增值税金额为×××元;不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  (3)如果建筑承包企业有材料销售范围或经当地税务部门进行税种认定时,可以开具销售材料或设备的销售发票,则建筑承包企业与发包方分别签订两份合同:材料或设备销售合同,建筑服务或安装服务的劳务合同。材料或设备销售合同的“合同金额”条款的签订技巧:不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元,增值税金额为×××元;建筑服务或安装服务的劳务合同的“合同金额”条款的签订技巧:不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  (二)建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

  1、税收政策依据分析

  《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条给予了明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义:

  一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额;在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入;在税务处理上,销售货物按照13%,销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

  二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同:货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率;销售建筑服务按照3%(清包工合同,可以选择简易计税方法,按照3%税率计征增值税)或9%的增值税税率计征增值税。

  《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条第一款规定:“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定,建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的,必须按照兼营行为处理,机器设备销售额部分,建筑企业向发包方开具13%的增值税专用(普通)发票,安装服务销售额部分,建筑企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意的情况下)或开9%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意的情况下)。

  2、财税风险

  根据以上税收政策分析,建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下:建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额,在向发包方开具发票时,没有按照兼营行为进行税务处理,而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票,导致施工企业多缴纳增值税。

  3、财税风险防范的合同签订秘诀

  建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下:

  (1)销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同,合同中“合同金额”条款必须分别注明:不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元,增值税金额为×××元;不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  (2)销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同:一份建筑材料或设备销售合同,一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定:不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元,增值税金额为×××元;建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定:不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

  1、税收政策依据分析

  《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条给予了明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义:

  一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额;在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入;在税务处理上,销售货物按照13%,销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

  二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同:货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率;销售建筑服务按照3%(清包工合同,可以选择简易计税方法,按照3%税率计征增值税)或9%的增值税税率计征增值税。

  《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条第一款规定:“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定,建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的,必须按照兼营行为处理,机器设备销售额部分,建筑企业向发包方开具13%的增值税专用(普通)发票,安装服务销售额部分,建筑企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意的情况下)或开9%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意的情况下)。

  2、财税风险

  根据以上税收政策分析,建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下:建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额,在向发包方开具发票时,没有按照兼营行为进行税务处理,而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票,导致施工企业多缴纳增值税。

  3、财税风险防范的合同签订秘诀

  建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下:

  (1)销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同,合同中“合同金额”条款必须分别注明:不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元,增值税金额为×××元;不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  (2)销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同:一份建筑材料或设备销售合同,一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定:不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元,增值税金额为×××元;建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定:不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元,增值税金额为×××元。

  案例分析

  某铝合金门窗生产安装企业销售安装合同中的涉税风险分析

  1、案情介绍

  甲公司是一家具有生产销售和安装资质的铝合金门窗企业,甲公司销售门窗铝合金给乙公司,货物金额为2260000元,安装金额为550000元;为了降低税负,甲公司如何签订合同更省税?两种合同签订方式:一是甲公司与乙公司签订一份销售安装合同,货物金额为2260000元,安装金额为545000元;二是甲公司与乙公司签定了两份合同:一份是销售合同,金额为2260000元;一份是安装合同,金额为545000元。以上金额均含增值税,均通过银行收取,假设不考虑增值税进项税金的抵扣,请分析甲公司应选择哪一种合同签订技巧,其税负最低。

  2、涉说分析

  (1)第一份合同的税收成本分析

  《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条给予了明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

  基于此规定,甲公司应分别核算销售收入和安装收入,会计分录如下(单位为元):

  借:银行存款  2260000

  贷:主营业务收入----铝门窗销售  2000000

  应交税费----应交增值税(销项税)  260000

  借:银行存款  545000

  贷:主营业务收入----铝门窗安装  500000

  应交税费----应交增值税(销项税)  45000

  则甲公司应缴纳增值税为2260000÷(1+13%)×13%+545000÷(1+9%)×9%=260000+45000=315000(元);

  (2)第二份合同的税收成本分析

  本案例中的甲公司通过签订销售合同和安装合同,由于第二份合同是纯安装劳务合同,可以选择简易计税计征增值税,选择3%的税率缴纳增值税。会计上分开核算,甲公司的会计分录如下(单位为元):

  借:银行存款  2260000

  贷:主营业务收入----铝门窗销售  2000000

  应交税费----应交增值税(销项税)  260000

  借:银行存款  545000

  贷:主营业务收入----铝门窗安装  529126

  应交税费----应交增值税(销项税)  15874[545000÷(1+3%)×3%]

  基于以上会计核算,甲公司应缴纳的增值税为260000+15874=275874元,比第一份合同节约缴纳增值税315000-275874=39126(元)

  “合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险及其防范的合同签订秘诀

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(七)项第2条的规定,所谓的“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

  根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标[2018]20号)和《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)的规定,工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为9%。即建筑工程造价=税前工程造价(裸价)×(1+9%)=(不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润)×(1+9%)。

  基于以上税法规定,无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料,都不影响工程造价。因此,“甲供材”一定是甲方(发包方)购买了计入工程造价的材料,设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动力,一定不属于“甲供材”现象。

  (一)“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险分析

  所谓的“合同价款”中含有“甲供材”金额是指在建筑承包合同中的“合同金额”条款中的“合同价”以含有“甲供材”金额的合同价签订建筑承包合同的一种方法。这种以含“甲供材”金额签订的建筑承包合同存在以下财税风险。

  1、工程结算的财税风险分析

  (1)“总额结算法”的财税风险分析

  根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中,存在两种结算法:“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法;所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。工程结算实践中,以“合同价款”中含有“甲供材”金额签订的建筑承包合同,发包方往往都会选择“总额结算法”。选择总额结算法的税收风险分析如下。

  第一,发包方存在的税收风险

  选择“总额结算法”有以下特征:一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时,财务上在“预付账款”科目核算,而施工企业领用“甲供材”时,财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额(或产值)或结算价。三是根据结算价必须等于发票价(发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和)的原理,建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

  基于以上特征,在“总额结算法”下,在当前增值税税率规定的情况下,施工企业开给发包方的增值税发票中含有“甲供材”金额,发包方享受了抵扣9%(一般计税项目)的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了13%的增值税专用发票,又享受了13%的增值税进项税额抵扣。换句话税,发包方就“甲供材”成本,享受两次抵扣增值税进项税,两次抵扣企业所得税。这显然是重复多做成本,骗取国家税款的行为。

  如果发包方要规避以上分析的税收风险,则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票,而且发包方不可以按照平价进来平价出,必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价×(1+10%),作为计征增值税的依据向施工企业开具13%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中,由于发包方没有销售材料的经营范围,根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说,在实际操作过程中,发包方将“甲供材”视同销售,向施工企业开具增值税发票是行不通的,即使行得通,发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额,被视同销售产生的增值税销项税额抵消了,没有实际意义。

  第二,施工企业存在的税收风险

  在“总额结算法”下,施工企业没有“甲供材”的成本发票(因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本),从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额,纯粹要申报缴纳9%(一般计税项目)的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票,只有领用“甲供材”的领料清单,在企业所得税前能否抵扣?依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定,“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出,是完全可以企业所得税前扣除的。但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”,没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除,由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而导致不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。

  (2)含“甲供材”金额签合同无税收风险的工程结算法:“差额结算法”。

  按照含“甲供材”金额签合同的“甲供工程”现象的“差额结算法”具有以下特征:

  第一,发包方购买的“甲供材”金额(不含增值税)不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价;

  第二,施工企业按照不含“甲供材”金额的工程结算额(不含增值税)向发包方开具增值税发票;

  第三,发包方发出材料给施工企业使用时,在财务上直接入成本,而施工企业领用甲供材时,财务上不进行账务处理。

  基于以上特征,发包方凭借施工企业开具的建筑服务增值税发票金额(不含增值税)和材料供应商开具材料采购金额(不含增值税)的增值税发票入成本,分包享受抵扣9%和13%的增值税进项税额,没有多抵扣税金,施工方也没有多缴纳税金的风险。

  (3)分析结论

  通过以上财税分析,在含“甲供材”金额签订建筑承包合同的情况下,施工企业与发包方在工程结算时绝对不能采用“总额结算法”,应该采用“差额法结算”法。

  2、多缴纳印花税的风险

  由于印花税时以合同金额为计税依据,所以在建筑承包合同的“合同金额”条款中以含有“甲供材”金额的合同价签订的合同,“甲供材”金额必须缴纳印花税。而发包方与材料供应商签订的“甲供材”采购合同,“甲供材”金额必须缴纳印花税。因此,含“甲供材”金额的合同价签订的建筑承包合同存在“甲供材”金额重复缴纳印花税。

  (二)“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险防范的合同签订秘诀

  防范合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险的合同签订秘诀如下:

  第一步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定:×××元(含增值税,且含甲方提供的材料和设备金额,具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后,甲乙双方结算金额为准),其中不含增值税合同金额为×××元,增值税金额为×××元。

  第二步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定:“甲供材”金额不计入施工企业的工程结算价中,甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向施工企业支付工程款。

  第三步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定:建筑企业选择简易计税方法计征增值税,向甲方开具3%的增值税发票。建筑企业按照扣除“甲供材”金额后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

  第四步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定:甲方提供施工企业在工程施工中所用的主要材料和设备,具体的材料和设备祥见附件:材料和设备清单。

  识别合同中“设备或材料供应”条款的财税风险及其防范的合同签订秘诀

  对于建筑企业而言,建筑企业与发包方在签订建筑施工合同时,务必要关注合同中的“设备或材料供应”条款。该条款涉及到建筑企业与发包方签订的合同是否“甲供材合同”、“清包工合同”和“包工包料合同”。依据财税〔2016〕36号文件的规定,签订“包工包料合同”的建筑施工企业必须选择一般计税计征增值税,即施工企业必须选择9%计征增值税,向发包方开具9%的增值税专用(普通)发票;而签订“甲供材合同”、“清包工合同”的施工企业可以选择一般计税计征增值税,也可以选择简易计税方法计征增值税,决定施工企业选择一般计税还是简易计税计征增值税的是与施工企业签订建筑施工合同的发包方。因供应此,建筑施工企业与发包方在建筑施工合同中的“设备或材料供应”条款中必须载明:建筑项目施工过程中的材料、设备是甲方或发包方提供还是乙方或施工方提供的字样。

  一、合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险及其防范的合同签订秘诀

  (一)涉税处理

  1、建筑企业与非房地产企业(发包方)签订“发包人供应材料或设备”建筑承包合同的涉税处理

  如果建筑合同中“材料、设备”条款约定:发包人自行供应承包方施工中所用的材料、工程设备,具体详见“发包方材料、设备供应清单”。则如果在发包方同意的情况下,建筑企业可以选择简易计税方法计征增值税,向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票;如果发包方不同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下,则建筑企业选择一般计税方法计征增值税,向发包方开具10%的增值税。

  2、建筑企业与房地产企业(发包方)签订“发包人供应材料与工程设备”建筑施工合同的涉税处理

  如果建筑企业与房地产企业签订“甲供材合同”,建筑企业到底选择一般计税计征增值税还是简易计税计征增值税,从以下两方面来税务处理:

  (1)建筑企业与房地产企业签订的“甲供材”合同同时满足以下四个条件:

  ①享受简易计税方法计税的主体:建筑工程总承包单位;

  ②享受简易计税方法计税的建筑服务客体:房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务;

  ③甲供材的材料对象:房地产企业只限于自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料中的任一种或四种材料,则建筑企业必须选择简易计税方法计计征增值税”,而不能再选择“一般计税方法计征增值税”,建筑企业必须向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

  (2)建筑企业与房地产企业签订的“甲供材合同”,如果在“设备材料供应”条款中明确载明:房地产公司购买“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料之外的任何材料或辅料,则在房地产企业同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下,则建筑企业可以选择一般计税方法计征增值税,也可以选择简易计税方法计征增值税。当建筑企业选择一般计税方法计征增值税时,则建筑企业向房地产企业开具9%的增值税专用发票;当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时,则建筑企业向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

  3、建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同的涉税处理。

  建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同中的“设备和材料供应条款”中约定:“乙方(分包方)工程施工所用的主要材料和设备由甲方(承包方)购买提供,其他辅料及低值易耗品由乙方(分包方)自己采购。”则该合同是清包工合同或是劳务分包合同。乙方(分包方)向甲方(承包方)开具3%的增值税专用发票(承包方依税法规定可以抵扣增值税进项税额的情况)或3%的增值税普通发票(承包方依税法规定不可以抵扣增值税进项税额的情况)。

  4、业主(发包方)与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定:建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主(发包方)提供的涉税处理。

  如果业主(发包方)与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定:建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主(发包方)提供的,则根据财税【2016】36号文件的规定,在业主(发包方)同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下,则建筑企业总承包方向业主(发包方)开具3%的增值税专用(普通)发票;如果在业主(发包方)不同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下,则建筑企业总承包方必须选择一般计税方法计征增值税,向业主(发包方)开具3%的增值税专用(普通)发票。

  (二)“甲供材”合同的涉税风险分析

  基于以上涉税处理分析,如果建筑承包合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”(其实是“甲供材”合同)的财税风险主要体现两方面:

  1、增值税一般计税方法的选择导致增值税税负轻重的涉税风险。

  由于“甲供材”合同的增值税计税方法的选择与“甲供材”项目的工程造价由内在的联系。即工程造价与增值税计税方法的选择必须相匹配,具体体现如下两方面:

  第一,如果发包方与建筑企业协商一致,建筑企业承包的“甲供工程”项目工程选择一般计税方法计征增值税,向发包方开具9%的增值税专用(普通)发票,则该工程项目的工程造价(招投标控制价)=(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)=税前工程造价×(1+9%)。其中“税前工程造价”=(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)。

  第二,如果发包方与建筑企业协商一致,建筑企业承包的“甲供工程”项目选择简易计税方法计征增值税,向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票,则该工程项目的工程造价有以下两种计价公式:

  计价公式一:工程造价(招投标控制价)=(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)。

  计价公式二:工程造价(招投标控制价)=(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)=税前工程造价×(1+9%)。

  因此,当建设单位或发包方按照“工程造价(招投标控制价)=(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)=税前工程造价×(1+9%)”对工程项目进行工程造价的情况下,除了财税[2017]58号文件第一条和税总发[2017]99号第一条第(三项)所规定的“建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下,建筑工程总承包方必须选择简易计税计征增值税”之外,建筑企业可以选择简易计税计征增值税,向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票,也可以选择一般计税计征增值税,向发包方开具9%的增值税专用(普通)发票。如果建筑承包施工企业选择一般计税计征增值税,向发包方开具9%的增值税专用(普通)发票,则存在的涉税风险是:建筑承包施工企业的增值税进项抵扣不足,将要承担较重的增值税负担。

  2、增值税简易计税方法的选择导致发包方要按税率差扣除施工方工程款的争议风险。

  在“甲供工程”按照“税前工程造价×(1+11%)”(2016年5月1日至2018年4月30日)、“税前工程造价×(1+10%)”(自2018年5月1日之后)和“税前工程造价×(1+9%)”(自2019年4月1日之后)作为工程计价依据,施工企业选择简易计税方法计征增值税,按照3%向甲方开具增值税发票的情况下。甲方与施工方在结算工程款时,往往产生争议:是否要从工程总价款中扣除8个点的工程款(2016年5月1日至2018年4月30日之间的“甲供工程”),或7个点的工程款(自2018年5月1日至2019年3月31日之前的“甲供工程”),或6个点的工程款(自2019年4月1日之后的“甲供工程”)。

  在现有税法的规定下,如果甲方要扣除税率差的工程款是严重错误的,与相关法律规定相悖。具体理由如下:

  第一,甲方强行剥夺建筑施工企业依照税法规定选择简易计税方法计征增值税的权利!同时违背国家工程计价规则。

  第二,违背税法中的增值税抵扣原理,致使工程项目的工程计价减少,变相降低工程价款,增加了建筑施工企业的项目损失。

  第三,,违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)工程结算规定,是无效的请求。

  第四,违背招标投标法和《建设工程价款结算暂行办法》的规定

  (二)合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险防范的合同签订秘诀

  1、在工程概算和发招标文件环节进行防范

  (1)“甲供工程”简易计税方法的防范策:一是在“甲供工程”的工程概算时,按照营业税体制下的工程计价进行工程造价,即按照(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)进行工程造价。二是甲方在发招标文件时,在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是简易计税方法。

  (2)“甲供工程”一般计税方法的防范策:一是在“甲供工程”的工程概算时,按照增值税体制下的工程计价进行工程造价,即按照(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)进行工程造价。二是甲方在发招标文件时,在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是一般计税方法。

  2、在签订“甲供工程”的建筑合同环节进行防范

  (1)在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下,在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定:建筑企业按照一般计税方法计税计征增值税;同时在“发票开具”条款中约定:建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具9%的增值税发票。

  (2)在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价,甲方同意建筑企业选择简易计税方法的情况下,在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定:建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税;同时在“发票开具”条款中约定:建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。

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