跨境间接转让财产税收问题的操作指南

  四大国际组织通过合作平台联合发布旨在帮助发展中国家征税的跨境间接转让财产的税收操作指南

  概述

  跨境间接转让财产(即一国的税收居民A通过转让其持有的位于另一国的税收居民B的股权,从而间接转让了B持有的位于该另一国的标的财产的行为)在众多发展中国家开始越来越普遍,而相应的税务处理由于涉及到众多复杂的判断和技术操作问题,使发展中国家的征税机关在判定和实施征税时面临重重的技术障碍。其中特别是在确定所涉财产范围及相应法律法规方面,各国的单边应对措施又千差万别,导致在此领域的税收不确定性较高。国际层面亟需一个统一的技术指引解决这一系列问题。

  对于纳税人而言,国际层面对于技术判定问题的统一标准和操作指引将提高税收的确定性;而对于政府,特别是对于发展中国家政府的税收机关而言,具有可操作性的国际技术支持也将是得力而合理的征税辅助。

  中国在国家税务总局公告[2015]7号文(以下简称“7号文”)中规定了对非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国应税财产作出了具体的税务处理规定。

  由于非居民企业的征税问题通常会涉及到两个或以上的国家或地区的征税主权和经济利益的划分问题,因此除了国内法的完善,在国际层面上也需针对该问题制定相对一致的政策和实践。

  根据现行经济合作与发展组织(OECD)、联合国(UN)的税收协定范本,当下国际层面已经普遍接受不动产跨境间接转让的资本利得税可由财产所在国征收。

  目前两个范本均在其第13条第(4)款中确定了财产所在国的征税权,即“缔约国一方居民转让股份或类似权益(比如合伙企业或信托中的权益)取得的收益,如果转让前365天内的任一时间,该股份或类似权益超过50%的价值直接或间接来自于第六条所定义的位于缔约国另一方的不动产,可以在该缔约国另一方征税”。然而目前在各国签署的避免双重征税协定中,仅有35%的协定包含了与协定范本第13条第(4)款相关的内容,也因此,当缔约方的其中一方为低收益而属于来源国的国家时,执行上述条款的可能性会更低。同时,协定范本对于除不动产之外的其他财产也较为缺乏足够的技术解释。

  在OECD所发布的BEPS多边公约1中这种跨境间接转让的税务处理的重要性也有所体现。该多边公约基于OECD和UN税收协定范本,建议缔约国双方将此类间接转让的征税权分配给标的财产所在国。随着《BEPS多边公约》的发布,采用范本第13条第(4)款规定的税收协定数量也逐渐增加。但BEPS并未就这一问题予以深入讨论。

  近日,由国际货币基金组织(International Monetary Fund,IMF)、OECD,UN和世界银行(World Bank Group,WBG)联合建立的税务合作平台(Platform for Collaboration on Tax,PCT)发布跨境间接转让财产的税务操作指南(“操作指南,指南”)2,旨在帮助发展中国家解决一些公司跨境间接转让位于该国的财产相关的税务处理问题。指南阐述了一国对位于另一国家的税收居民将其拥有的位于该一国的公司所持有的财产出售取得的收入征税的税收处理和执行问题等内容。

  当然,值得注意的是,本操作指南并不具有任何强制性的法律效力,仅为国际税收的技术参考。同时,无论国际层面如何规定,如果缺乏相应的国内法作为法律依据,或者即使有国内法但在一国以内的各个地方税务局对于条文的阐释和执行不能统一,该征税权仍然将无法得到有力执行,税收的确定性也无从保证。

  主要内容

  本操作指南主要着眼于发展中国家重点关注的问题,从标的财产所在国的角度,探讨了财产转让的税收问题。发展中国家多为资源丰富的国家,而对于除传统不动产之外的其他富有地理位置特征及其它有特定地点性质的财产(如采矿权、电信许可权等)的间接转让财产税务处理,长期以来也一直是公众关心的问题。新冠疫情使各国税收收入告急,这些问题更成为焦点。

  指南从经济层面分析了将此类转让的征税权分配给标的财产所在国的合理性,提出对于跨境间接转让的财产,至少对于OECD和UN税收协定范本中定义的不动产,标的财产所在国希望对此拥有征税权,同时财产所在国也期望能拓展财产的范围,例如将具有地域特性的其他财产转让也纳入征税范围之中。对此,指南提供了两种可供参考的国内法立法模式。另外还对“不动产”的范围作出了示范定义,以帮助有关国家建立相关的国内法。除此之外,还提供了税收执法以及征收管理相关的指导。

  间接转让的定义

  指南给出了间接转让3的定义,即全部或部分转让财产的间接权益,此处间接权益4是指财产和所有者的所有权链之间应该具有至少一个中间方,因此,指南也描述了间接转让的不同情景:

  简单示例,如图一:

  LTJ国的居民B公司将其拥有的位于L国的A公司股份转让给位于P国的P2公司,这是一项直接股权转让,但直接转让股权的同时,也间接转让了A公司所持有的位于L国的财产。虽然本情形属于直接转让股权,但属于指南中的间接转让股权所包含的财产,是指南涵盖的内容。

  图一:非居民间接转让财产的简单示例5

来源:根据指南翻译整理

  较复杂示例,如图二:

  通常情况下,非居民间接转让财产的架构可能视实际情况而变得复杂,即存在中间控股公司的情形,如图二中,B公司由P1公司下属子公司C所持有,C公司通过处置B公司的股权从而间接转让了A公司所持有的标的财产。

  图二:非居民间接转让财产的较复杂示例

来源:根据指南整理

  应税财产的范围

  正如前文所述,除了OECD和UN税收协定范本中定义的不动产,财产所在国还期望能拓展财产的范围,例如将具有地域特性的其他财产转让也纳入征税范围之中。

  如同目前的不动产直接转让税务处理一样,标的财产所在国希望对跨境间接转让实现的收益也拥有征税权。一些国家则可能希望对更多类别的财产征税,这类财产所产生的收益具有地域特性,通常无法在其他区域获得;其带来的收益一般高于投资者的最低预期,相关财产包括由地方政府颁发的电信业务经营许可证及其他政府颁发的许可等。

  根据指南,标的财产所在国应拥有对跨境间接转让标的财产的征税权,财产范围应当至少涵盖产生地域性收入的财产(如自然资源,包括实物财产和相关权利、区域电信业务经营许可证照或其它许可权利等),以及传统意义上被认定为“不动产”的财产等。无论该项转让是否需在其他地区缴纳相应的税款,标的财产所在国都应当拥有征税权。换而言之,这一假设意味着这样的征税方式不仅可以作为打击“双重不征税”的反避税手段,还可能构成国家层面税法的基础。

  征税方法

  指南提供了标的财产所在国对跨境间接转让财产征税的两种主要方法:

  方法一:对标的财产实际持有者征税,即将离岸间接转让视为本国税收居民实体(即标的财产在本国的实际持有者)对标的财产的处置,即会以实际持有者在转让前已实现有关财产的收益、并在转让后立即重新获得该财产作税务处理;此方法下,被征税方是财产持有者而不是非居民转让方;

  方法二:对标的财产的非居民转让方征税。即,将离岸间接转让方视为真正转让方(actual seller)在海外进行交易,将转让收益视为来源于标的财产所在国,从而使该国可以对其征税。

  其他应注意之处

  指南还针对上述两种方法分别起草了国内法的简化表述,供财产所在国参考。然而,其并未表明对这两种方法的偏好,各国可以根据各自情况和偏好进行选择实施。

  指南的发布,是为了能够更好地实施在G20/OECD BEPS项目下针对国际税收问题的应对措施,解决BEPS项目未涉及的与发展中国家相关的其他税收问题。跨境间接转让财产的税务处理问题,一直是发展中国家普遍担心的重要问题,他们担心跨境间接转让可能被一些跨国公司用来在该国对其资本利得的税收进行不当的规避。这个问题并未被列入BEPS项目,但却已对许多发展中国家,特别是他们的采掘业造成了重要影响。

  指南借鉴了现有文献资料和IMF与发展中国家的技术援助工作成果,并吸收了来自企业、社会和政府当局等各方面对之前草案的反馈意见。需注意的是,其并未提出一个适用所有情况的方法,而是让发展中国家根据情况自行选择。

  指南围绕对跨境间接转让财产的概述、经济考量的分析、各国案例分享、联合国和经合组织的范本处理、两个方法的实施和结论等六部分展开,附录中列举了部分国家的实践经验。

  如前所述,指南未提供任何具有约束性或权威性的规定,意图不在于制定某种国际标准,而是旨在介绍发展中国家面临的国际税收问题现状,分析部分国家采用的方法,从而判断这些方法的利弊,并为如何选择方案提供指引。指南涵盖了四个合作组织税务人员的分析和结论,但并不代表组织成员国当局的官方观点。此外,所列举的案例旨在阐述所关注的国际税收问题,其中对这些案例的描述仅供参考。

  中国相关国内法

  在中国,7号文涵盖了非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业股权及其他类似权益,产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易,包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。一般而言,直接转让位于中国的财产如不动产,需按照转让不动产取得的收入,缴纳中国企业所得税;非居民通过转让境内企业的股权从而间接转让该企业拥有的不动产,同样应缴纳中国的所得税。

  除此之外,一般情况下,非居民间接转让其权益投资的征税权应归属于投资方的所在地。也就是说,当一家非居民企业持有另一家非居民控股公司(中间控股公司),而该中间控股公司投资于一家中国企业时,该非居民企业转让中间控股公司股权取得的收益无需在中国缴税;该资本收益视为来源于中间层公司所在地。然而,如果被转让的中间控股公司所在国(地区)实际税负低于一定水平或者对其居民境外所得不征所得税的,且被判定为不具有合理商业目的的安排,规避企业所得税纳税义务的,中国税务机关有权重新定性该间接转让交易,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在,确认为直接转让境内企业股权及其财产(即接近方法二的做法)。

  根据现行的中国税收规定,一项交易如果同时具备规定的特征,将被认定为不具有合理商业目的,前述特征包括但不限于:1)被转让的境外企业股权的75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;2)非居民企业实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质;3)间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负等。

  中国对财产间接转让的税收措施具有一定的防御性和自由裁量权,具体表现在:当某间接转让交易的目的被认定为是为了规避在中国的纳税义务时,中国税务机关将有权对该项交易征税。

  值得注意的是,虽然上述指南的最终版已经公布,但是正如指南所指,各国并非必须遵循,而且中国早在2008年即开始对不符合合理商业目的的间接转让股权予以征税,因此,中国的相关法规是否会完全按照指南内容予以修订,尚需拭目以待。

  结语

  指南结论指出,标的财产所在国应拥有对跨境间接转让标的财产的征税权,财产范围应当至少涵盖产生地域性收入的财产(如自然资源,包括实物财产和相关权利、区域电信业务经营许可证照或其它许可权利等),以及传统意义上被认定为“不动产”的财产等。无论该项转让是否需在其他地区缴纳相应的税款,标的财产所在国都应当拥有征税权。

  但是,这并不意味着财产所在国必须对相关跨境间接转让所得进行征税,征税与否可能需取决于各国的能力、对资金或吸引外资的需求等非税因素。

  跨境间接转让财产的核心问题是标的财产所在国征税权的执行问题,这需要各国具体起草相关条款。指南描述的两种征税方法可以为财产所在国在制定国内法方面提供参考。

  如果各国选择对非居民间接转让财产采用更加协调一致的征税方法,除了将对国际税收安排的一致性做出重大贡献之外,还可提高税收确定性,而指南也将促进这一目标的实现。除此之外,在一国内部制定清晰统一的对于特定法条的阐释和详细指引也非常必要,否则则会造成执行中的各种不确定和不公平,而这种税收不确定性对于投资并购等相应的商业活动都将造成极大的阻碍。

  对于纳税人而言,虽然国际组织的本份技术指引不是法定条文,对于具体国家的征税机关没有约束意义,但仍然可以作为和税务机关商讨特定案件税务处理技术问题时有力的技术参考,从而提升交易相关税务处理的确定性和合理性;尤其在遇到征税权出现争议的情况时,将会具有参考作用。

  注:

  [1]中文全称为:《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》

  [2]https://www.tax-platform.org/news/platform-collaboration-tax-releases-toolkit-taxation-offshore-indirect-transfers

  [3]Indirect Transfer refers to the disposition of an indirect ownership interest in an asset,in whole or in part.

  [4]Indirect Interest refers to ownership interest in an asset in which there is at least one intervening entity in the chain of ownership between the asset and the owner.

  [5]本文所有图示例均基于操作指南原图英文版所作的中文翻译

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