民法典时代,对税收领域有何影响

  5月28日,《中华人民共和国民法典》在十三届全国人大三次会议上表决通过。这部最强护佑公民民事权利的“社会生活百科全书”,用1260个法条对应细致入微的民生关切,诠释了“在民法慈母般的眼里,每一个人就是整个国家”的涵义。这部规范民事生活的基础性法律对税收领域有什么影响,税务人应关注什么?本文将分享税法专业人士的多视角观察。

启发之一:代缴税费有了新“说法”(郭明磊)

  随着十三届全国人大三次会议表决通过民法典,我国正式进入民法典时代。作为税务系统的法律工作者,笔者认为,税务公职律师应当深入学习民法典,传播民法典思维,带动更多的税务人和纳税人学习民法典、运用民法典,处理好涉税事宜。

  征纳双方都应好好学习民法典

  民法典与每个人的生活息息相关,是“社会生活的百科全书”“中国特色社会主义市场经济发展的基本法”。

  从调整社会关系的效果来看,民法典构建社会基本财产秩序,税法以此为基础运行,实现税收对国民收入分配的调控作用。因此,民法典不仅在生活层面与民众息息相关,与税收工作也紧密关联。在近几年的征管工作实践中,笔者深切感受到,在欠税管理、税企争议处理、规范性文件审查等方面,越来越多的涉税问题需要运用民商法去解决。因此,民法典不仅是法律人的专业课,也应当是征税人、纳税人的必修课。

  学习民法典要注意其体系架构

  相较先前有关民事的分散立法,将于2021年1月1日起施行的民法典,最大变化是形成了一个完整的民事法律体系,婚姻法、继承法、民法通则、收养法、担保法、合同法、物权法、侵权责任法、民法总则9部法律将同时废止。这并非是推翻以往的民事法律制度,民法典总体上保持了民事法律制度的连续性和稳定性,是对我国现行民事法律制度规范的系统整合、编订纂修。学习民法典,需要注意从整体上认识问题。

  例如,所有权保留买卖规则。它是指对于动产买卖,买卖合同当事人可以约定不以交付作为所有权转移的条件,而是以买受人支付全部价款作为所有权转移的条件,这样可以保障出卖人的利益,避免货款两空。民法典颁布前,该规则体现在合同法第一百三十三条和第一百三十四条里。合同法既写了物权变动一般规则,又写了这种动产物权变动的例外。民法典将合同法中关于物权变动的一般规则拿掉,交给物权编去解决,同时对担保法中担保合同的定义进行了扩大调整,把所有权保留买卖作为一种非典型担保。另外,在第六百四十二条规定,出卖人在行使权利时,参照适用担保物权的实现程序。从中可以看出,民法典各编章各司其责,又协调一致。所以,学习民法典,首先要对民法典体系有一个整体了解,注意各编章的分工和联系。

  值得征纳双方特别关注的重点

  民法典较原有民事法律制度的一些变化,将对税务管理产生直接影响,值得征纳双方关注。

  1.外籍自然人届时能否注册个体工商户

  民法通则第二十六条规定,“公民在法律允许的范围内,依法经核准登记,从事工商业经营的,为个体工商户。”个体工商户条例第二条规定,“有经营能力的公民,依照本条例规定经工商行政管理部门登记,从事工商业经营的,为个体工商户。”该条例第二十八条规定,“香港特别行政区、澳门特别行政区永久性居民中的中国公民,台湾地区居民可以按照国家有关规定,申请登记为个体工商户。”综合理解,只有中国公民才可登记为个体工商户。

  而民法典第五十四条规定,“自然人从事工商业经营,经依法登记,为个体工商户。”自然人的范围与公民的范围显然不同。根据民法典第四条规定,即“民事主体在民事活动中的法律地位一律平等”,以后外籍自然人在我国能否登记为个体工商户值得关注。若可以,外籍自然人登记的个体工商户,其所得就会作为经营所得税目缴纳个人所得税。

  2.合伙合同当事人如何纳税

  民法通则专设“个人合伙”一节,第三十条规定“个人合伙是指两个以上公民按照协议,各自提供资金、实物、技术等,合伙经营、共同劳动。”民法典在民法通则“个人合伙”制度的基础上,在合同编增加“合伙合同”,将合伙合同作为一种典型合同加以规范。

  民法通则规定的个人合伙在原工商行政管理领域中有规定,《国家工商行政管理局关于执行〈民法通则〉对个人合伙登记管理的通知》中明确,“对新申请的个人合伙,经审核符合条件的,发给个体工商户营业执照,按个体工商户管理。”与之对应,税收征管中将个人合伙作为个体工商户管理。随着合伙企业法等商事主体法律制度不断完善,该文件于2004年废止。税务机关一直根据工商登记类型,对个人合伙进行管理。

  而民法典合伙合同的当事人不仅限于自然人。民法典第九百六十七条规定,“合伙合同是两个以上合伙人为了共同的事业目的,订立的共享利益、共担风险的协议。”这里并未将合伙人限定为自然人。第九百七十七条规定,“合伙人死亡、丧失民事行为能力或者终止的,合伙合同终止;但是,合伙合同另有约定或者根据合伙事务的性质不宜终止的除外。”“死亡”,对应的是自然人;“终止”对应的是组织。这说明,合伙合同当事人既可以是自然人,也可以是组织。

  在现行税收实体法和程序法下,尚无专门针对合伙合同的税收规定。民法典施行后,合伙合同当事人如何纳税,如何对其进行税务监管,是税收立法、执法乃至司法环节需要解决的重要问题。笔者建议,在有对应的市场主体登记制度前,应要求当事人就合伙合同约定的“共同事业”办理临时税务登记,由税务机关赋予其纳税人识别号,各项税收参照合伙企业处理。

  3.代为承担税费有了新的解决思路

  在司法执行环节,由于被执行人不配合,买受人为办理产权登记手续,往往只得承担被执行人应缴纳的税费,由此引发的纠纷,一直是税收征管实践和司法实践中的难题。民法典在合同法的基础上增加债法的一般性规则,第三编“合同”基本可以起到债法总则的作用,为解决这类问题提供了新思路。

  民法典第五百二十四条规定,“债务人不履行债务,第三人对履行该债务具有合法利益的,第三人有权向债权人代为履行;但是,根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定只能由债务人履行的除外。”据此,在被执行人不配合的情况下,买受人作为被执行人、税务机关之外的第三人,为了自己的合法利益,有权向债权人税务机关代为履行债务人被执行人应缴纳的税款,并将追偿权确认为自己的一项其他应收款进行处理。缴纳完成后,可依本条第二款规定,即“债权人接受第三人履行后,其对债务人的债权转让给第三人,但是债务人和第三人另有约定的除外”,向被执行人追偿。

  民法典值得税务人研究的还有很多,它不仅为我们提供了解决具体涉税问题的思路,更带给我们新的思维方式——“在民法慈母般的眼里,每一个人就是整个国家。”期待更多的税务公职律师分享学习民法典心得。

启发之二:借假离婚避税路难行(翟继光)

  民法典第一千零七十七条规定:“自婚姻登记机关收到离婚登记申请之日起三十日内,任何一方不愿意离婚的,可以向婚姻登记机关撤回离婚登记申请。前款规定期限届满后三十日内,双方应当亲自到婚姻登记机关申请发给离婚证;未申请的,视为撤回离婚登记申请。”这一规定被称为离婚冷静期制度,其基本含义是,申请登记离婚,必须等待三十日才能取得离婚证,该期间,允许当事人反悔,撤回离婚申请。

  离婚冷静期制度在婚姻法上有重要意义,有利于降低离婚率,特别是对降低草率离婚率有积极作用。其实,这一制度对于解决长期以来困扰税务机关的征管难题也有积极推动作用。

  根据我国现行税收法律制度,个人之间买卖住房,出售方需要缴纳增值税及其附加(包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加)、个人所得税,购买方需要缴纳契税。

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定,涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。家庭财产分割,包括离婚财产分割以及无偿赠与配偶等。免征增值税的同时,也相应免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费。

  根据《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)以及《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定,房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶,对当事双方不征收个人所得税。

  根据《财政部 国家税务总局关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》(财税〔2014〕4号)的规定,在婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,变更为夫妻双方共有或另一方所有的,或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有,变更为其中一方所有的,或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有,双方约定、变更共有份额的,免征契税。

  夫妻之间的住房转移并非市场交易行为,通常不会支付对价,多数情形下,仅仅是在形式上取回实质上属于自己的财产。因此,大多数国家对于夫妻之间的财产转移行为均免征各种税费。即使是在对财产赠与征收赠与税的国家和地区,对夫妻之间的赠与行为也是免税的,如美国、英国、法国、德国、日本、韩国以及我国台湾地区等。因此,财政部和国家税务总局出台的上述免税政策不仅符合国际惯例,其本身也是科学合理的。

  但在税收征管实践中,税务机关发现有少数人利用这一制度的漏洞,以夫妻财产分割之名,行住房买卖之实。即买卖双方先登记结婚,完成住房赠与之后,再登记离婚,整个过程可以在一天之内完成,在有“黄牛”协助的情况下,半天就可以完成。由于结婚自愿、离婚自由是包括我国在内的世界绝大多数国家婚姻法的基本原则,对于这种避税行为,在税收征管实践中,税务机关目前还难以找到有效的应对措施。

  民法典增加的离婚冷静期制度,使得当天登记结婚的人,无法当天登记离婚,至少要等待三十天。即使当事人选择通过法院诉讼离婚,所耗费时间也在一个月左右。由此,通过假结婚来买卖住房,将面临巨大的时间成本和其他风险(如财产分割风险)。可以想见,一旦离婚冷静期制度正式实施,通过假结婚来避税的行为将大大减少,困扰税务机关多年的税收征管难题也将迎刃而解。

  离婚冷静期制度的起草者可能没想到,一个保护婚姻的制度竟然也能减少避税行为的发生,进而实现对国家税收债权的保护。这体现了法律制度之间的连锁效应。一个好的制度,不仅可以在其自身领域发挥作用,其对整个法律体系的完善都将起到重要的促进作用。

启发之三:纳税人隐私保护须补课(张义)

  税务工作中,常遇到律师持调查令要求调取纳税人纳税信息的情况。税务机关能否提供?有的税务机关认为能,有的则认为不能,理由是纳税信息属于涉税保密信息。《陕西省高级人民法院等关于在民事诉讼中实行律师调查令制度的暂行规定(2020年3月)》指出,律师可申请调查令调取纳税人的纳税信息,但律师调查令不适用收集和调取“与涉诉案件办理无关的商业秘密、个人隐私等”。那么,自然人的纳税信息是否属于个人隐私,具体如何把握,笔者认为可以从民法典中找到启示。

  史上最强保护个人隐私法典

  最近通过的民法典是新时代最强护佑公民民事权利的“社会生活百科全书”,其中最引笔者注意的是“人格权编”,特别是对隐私权的保护。有关规定回应了公众对美好生活的向往,获得如潮好评。在笔者看来,民法典对公民个人隐私权的保护有以下特点:

  单独以隐私权成章。之前,无论是民法通则还是相关司法解释,对公民个人隐私的保护限定在名誉权的范围内,如民法通则第一百零一条规定,“公民和法人享有名誉权,公民的人格尊严受法律保护”,并未单独将隐私保护上升到权利层面。而民法典第一千零三十二条规定,“自然人享有隐私权”,开启隐私权保护新篇章。

  明确了关键术语的定义。明确了隐私的内涵与外延,指出隐私是自然人的私人生活安宁和不愿为他人知晓的私密空间、私密活动、私密信息。规定了隐私及其上位概念“个人信息”的法律关系,明确个人信息中的私密信息,适用有关隐私权的规定;没有规定的,适用有关个人信息保护的规定。还明确个人信息的处理行为包括收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开等,同时列明禁止侵害他人隐私权的具体行为。

  为个人信息及隐私权提供全方位保护。建立了个人信息及隐私保护的全方位保护框架,包括明确处理个人信息的基本原则、条件以及个人信息处理者主动保护义务;明确自然人对其个人信息及隐私保护有提出异议并更正、删除的权利等。这也为未来制定更为详细的个人信息保护法提供了基础遵循。(下转B3版)

  税法上的个人隐私保护尚存障碍

  对于税务机关来说,保护好公民个人隐私,是税收征管法规定的义务,也是推进税收法治建设,促进民法典实施的必然要求。而实践中,税法上个人隐私权保护尚存在障碍:

  税法上个人隐私的内涵不明晰。(楷体)无论是税收征管法还是《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》,对税务机关应当保守的个人隐私都无明确规定。如税收征管法第八条规定,“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”。税收征管法实施细则第五条的解释只说,税收征管法规定的“情况”是指“纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私”。

  纳税信息是否属于个人隐私不明确。(楷体)按照税收基本理论,纳税人拥有要求税务机关不过分侵犯纳税人的权利,该权利常被解释为拒绝税务机关无理搜查住宅、被要求提供与正常课税不相关的信息。但对于纳税信息是否属于个人隐私,并不明确。如《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第二条规定,纳税人涉税保密信息,是指税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的,以一定形式记录、保存的涉及纳税人商业秘密和个人隐私的信息。主要包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。显然,涉税保密信息与纳税信息不能画等号。

  对纳税人个人隐私保护的规定不够全面、系统。(楷体)从现行税收法律法规来看,保护纳税人个人隐私的规定分散,未形成有效保护机制。

  建立完善税法个人隐私保护制度

  未来,税务机关将是个人隐私数据最为集中的机关。这既是因为税务监管对象从以企业纳税人为主变为个人纳税人、缴费人和企业纳税人并重,也是因为未来智慧税务管理以海量涉税大数据为基础,以算法为核心,以法治为保障。智慧管理的底线,是信息来源安全可靠、数据运用规范合法,故应加强数据保护,从多方面建立信息安全保障制度。

  比如,以落实民法典为契机,将个人信息与个人隐私权并重保护;明确税收法律法规中个人隐私的内涵和外延;建立纳税人提出异议并请求更正、删除不实个人隐私信息的制度;将纳税人在履行纳税义务过程中依法享有的保密权变为隐私权;不断完善纳税人个人隐私保护机制等。

启发之四:反避税找到新依据(刘付永)

  “民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。”民法典第一百三十二条明确的禁止权利滥用原则令笔者眼前一亮:特别纳税调整规则可以借鉴这一原则,找到征纳双方行权的正当边界。

  禁止权利滥用是民法典规定的基本原则——诚实信用原则的下位原则,指一切民事权利之行使,不得超过其正当界限,应以不侵害国家、社会、他人利益为前提。我国2017年10月1日施行的民法总则首次引入禁止权利滥用原则,新颁布的民法典沿用了有关规定。

  在特别纳税调整案例中,纳税人常用的一个抗辩理由是,其交易行为是基于公开市场价格条件下的双方合意行为,属于契约自由的范畴,不应被调整。这个理由忽视了禁止权利滥用原则。税收利益属于国家利益范畴,若纳税主体滥用民法赋予的契约自由,从事以避税为主要目的的交易安排,就损害了国家利益,就要进入特别纳税调整规则规制的范围。

  纳税人的权利滥用行为有严格的构成要件,符合构成要件的,税务机关才能适用特别纳税调整规则使其实质负税。避税是权利滥用在税法应用中的实际效果,特别纳税调整规则是禁止权利滥用在税法实践中的对应反制。笔者认为,税务机关可从以下方面借鉴禁止权利滥用原则,准确确定避税行为。

  权利滥用的构成要件对确定避税行为构成要件具有指导功能

  构成要件是重要的法律概念,是确定法律行为或法律事实的标准。依照民法规定,构成权利滥用一般有四个要件:一是行为人享有合法权利;二是其行为属于权利行使行为;三是因行使权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益;四是行为人以故意损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益为目的行使其权利。具备这四项要件,即构成民法意义上的权利滥用行为。

  虽然税法对于避税行为的构成要件并无规定,但按照权利滥用和避税的关系以及民法规定,可以推导出避税行为的四个构成要件:纳税人享有自由安排交易形式的权利;交易安排得以实施;交易安排实质损害了国家税收利益;纳税人以损害国家税收利益为主要目的实施交易安排。

  税收可以引入权利滥用作为避税行为的上位概念

  避税是纳税主体滥用民法赋予的自由缔结合同权利,从而实现对税法的规避和税收利益的不当获取。权利滥用本身就表明了纳税人行为的可追责性,这是特别纳税调整的法理基础。

  在欧盟层面,以及德国、法国等大陆法系国家,权利不得滥用不仅被列为民商法的基本原则,还被发展为反避税(特别纳税调整)的基础理论。若税法中能引入权利滥用概念,将其作为避税行为的上位概念,不但会完善特别纳税调整的理论基础,而且会对征管实践产生有益的指引。

  禁止权利滥用原则划定了征纳双方行权的正当边界

  禁止权利滥用原则划定了纳税人正当行使财产权利的边界,提供了权利滥用的确定标准,有利于准确把握避税行为的判定,同时也对税务机关行使特别纳税调整权进行了规制。

  纳税人应善意进行税收规划,不滥用契约自由,所实施的交易安排不能超越合理商业目的(指不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的),损害国家税收利益。

  对于纳税人的交易安排,税务机关只有掌握了充分、明显的证据证明其满足避税行为的构成要件,才能适用特别纳税调整规则,否定纳税人的交易安排。否则,税务机关应尊重纳税人的意思自治和交易形式,从而最大限度地保护交易自由,为纳税人的经济安排提供确定性。这也在一定程度上契合税收法定原则的要求。

  禁止权利滥用原则对保障纳税人信息隐私权提出了更高要求

  从权利义务相匹配的角度看,保障纳税人正当的权利要求也是禁止权利滥用原则的应有之义。

  特别纳税调整不同于其他税收征管方式,税务机关在调查调整过程中会获取纳税人的大量信息,特别是被调查企业的关联企业以及与调查相关的其他企业的商业秘密。对于这类信息,纳税人有权要求税务机关,未经本人允许或法律授权不得泄露。税务机关应依法为有关企业保密。

  禁止权利滥用原则对一般反避税规则的补充与解释

  一般反避税规则是特别纳税调整的兜底措施,针对的是纳税人滥用不具有合理商业目的的安排。在一般反避税条款的法律适用中,税务机关需要运用价值补充方法,将禁止权利滥用原则的法律价值引入避税安排构成要件判断过程中,从而实现反避税一般条款法律适用的妥当性。在对一般反避税规则进行执行解释时,税务机关需要充分考虑禁止权利滥用背后的价值标准和道德观念,做到公正利益和实质课税的平衡。

  禁止权利滥用原则对税企双方有着同样的遵从要求。出于保护纳税人合法权利的目的,税务机关对于纳税主体间非法律明文禁止的交易安排,不应加以干涉。对纳税主体而言,其应以主观善意来行使权利,所做的交易安排应具有商业实质。只有税收法律关系的双方本着诚实信用的精神,才能形成良性互动,实现民法、税法价值的统一。

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