我国高净值人群反避税问题研究

  与普通自然人纳税人相比,高净值人群由于其所得来源渠道更丰富、境外投资规模更大、避税手段更多样、税源监控更困难等特性,成为我国个人所得税反避税工作的重点。2018年8月31日修订的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)首次引入“反避税条款”,从独立交易原则、受控外国企业规则、一般反避税规则等方面,为个人所得税的反避税工作提供了基础法律依据。同时,针对高净值人群的跨境避税行为也采取了纳税人识别号、部门信息共享和“弃籍清税”等更加严格的征管措施,意味着我国对个人所得税反避税问题更为重视,打击高净值纳税人避税行为的意图也愈发明显。然而,由于《个人所得税法》反避税条款属于初步立法,条款设置较为原则性,一定程度上对反避税实践带来可操作性不强、避税认定复杂等难题。因此,如何进一步构建和完善个人所得税反避税规则体系、征收管理规则,乃至加强国际间反避税合作,无疑成为下一阶段应该关注的重要问题。

  一、我国高净值人群的避税现象与手段

  近年来,我国个人所得税在一定程度上存在税收流失问题。有关研究表明,仅2015年,我国富豪移民带来的个人所得税流失额就高达3652亿元,相当于2014年个人所得税收入的49.5%。与普通自然人相比,由于高净值人群通常具有更强的避税意识和资源调配能力,因而其避税现象更为多见、避税手段也更为多样。

  (一)采取移民方式避税

  我国《个人所得税法》明确规定,居民个人应就其境内、境外取得的全部所得纳税,非居民个人应就其境内取得的所得纳税。一些高净值个人通过移民并获取避税地或低税地的税收居民身份,与我国税收法律关系发生了质的变化,并由此带来征税权的同步迁移,规避了其本应作为中国税收居民需承担的境内、境外所得的纳税义务,造成我国个人所得税的流失。

  (二)采取关联方之间转让定价方式避税

  一些高净值人士在与关联方之间开展业务往来时,基于自身利益最大化的考量,违背商业惯例和市场价值规律,通过转让定价的手段,人为采取高于或低于市场价格的转让价格进行交易(如股权转让收入明显偏低等),从而减少个人应纳税收入或应纳税所得额,降低在我国缴纳的个人所得税税款。

  (三)采取在国际避税地建立受控外国企业方式避税

  一些高净值人群先在避税地设立受控外国企业,将其持有的境内资产或所得转移到受控公司,受控公司通过对归属于境内居民个人的利润进行不分配或少分配的方式,将利润积累在避税地,再利用避税地无税或税负很低的特点,实现避税目的。

  (四)采取间接转让境内股权的方式避税

  一些高净值人群通过变更居民身份,以非居民身份在境外避税地设立空壳公司,利用空壳公司控股投资境内子公司,再通过转让境外空壳公司以达到间接转让境内股权和不动产的目的。对于此类非居民身份的高净值人群来说,其转让境外空壳公司取得的所得会被认为没有向我国缴税的义务,从而达到在我国不缴或少缴个人所得税的目的。对于这一现象,虽然实践中存在一些有益的反避税探索,但由于没有从法律法规上作出专门的政策规定,征税依据还显不足。

  二、我国个人所得税反避税工作中存在的问题

  由于个人所得税反避税工作尚处于探索阶段,无论是在立法方面,还是税收征管方面,均存在一些不足,需要进一步改进、完善与提升。

  (一)反避税条款尚属初步立法且可操作性不强

  1.《个人所得税法》中的反避税条款不够具体与明确

  (1)反避税条款中部分术语不明确。如对于“关联方”的界定、“独立交易原则”的判定以及“正当理由”的认定等,均没有给出具体解释;对于自然人多发生在财产转让(包含股权转让)、提供劳务以及特许权使用费等方面的独立交易原则判定,及相对应的转让定价调整方法也未能给出可供指导实践的解释。

  (2)针对受控外国企业的反避税规则不够细化。《个人所得税法》虽引入了针对“受控外国企业”的反避税措施,但对“控制”“实际税负明显偏低”“合理经营需要”等均缺乏明细解释,无疑影响了反避税措施的可操作性。

  (3)缺乏对“不具有合理商业目的”的具体解释。《个人所得税法》引入“不具有合理商业目的”兜底性反避税条款,为税务部门反避税提供了强有力的法律依据,但没有明确“不具有合理商业目的”的具体判定依据或标准。由于条款不明晰,缺少具体的操作指引,一方面会降低税务部门反避税的执行力,另一方面也容易引致税务部门对一般反避税规则的滥用。

  (4)“弃籍清税”条款不够明晰。为制约高净值纳税人通过变更国籍的手段来逃避我国个人所得税,《个人所得税法》对“弃籍清税”做了纲领性的规定,如注销户籍需要办理纳税申报和税款清算,但具体细则和操作指引还有待进一步明确。比如,关于“弃籍清税”纳税义务的规定,是只要变换国籍就进行清算,还是超过一定净资产总额和年度平均应纳税额的纳税人才需要办理“弃籍清税”;哪些资产或收入属于“弃籍清税”的应税范围;等等。

  2.《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)中针对自然人的反避税规则缺失

  (1)《税收征管法》中反避税规则不适用于自然人。《税收征管法》作为指导税收实践的基本法律,对“关联方之间违背独立交易原则的业务往来,税务部门有权进行纳税调整”的相关规定,应该适用于包括个人所得税在内的所有税种。但事实上,现行《税收征管法》第36条确定的转让定价调整规则适用对象只是企业,并不适用于关联方是自然人的情形。如此一来,如果税务部门对自然人为主体的关联交易按照对企业的处理规则进行纳税调整,便会与税收法定原则不完全吻合。而且,反避税规则适用范围排除自然人的做法,也降低了税务部门对于跨税种、多类型纳税人避税安排的监管效率。

  (2)《税收征管法》中对自然人纳税人的征管规则不完善。《个人所得税法》虽然分别通过第9条和第15条增设了纳税人识别号、完善部门间信息共享机制、加强部门协同治税和实施纳税人信用管理等内容,但目前作为指导征收管理工作的《税收征管法》却没有与之对应的规定,使得税务部门的征管能力受到很大的限制,不利于建立完善的自然人税收征管制度,也不利于与自然人反避税规则相互支撑。

  (二)税收基础管理工作难以对反避税工作给予有效支撑

  高净值人群个人所得的隐蔽性、流动性及分散性等特点,增大了反避税工作难度。加强对高净值人群的税收管理,提高管理质效,是有效防范避税的重要手段与抓手。目前,个人所得税反避税基础管理有待进一步提升。

  1.对高净值纳税人的税收征管缺乏有效手段

  在个人所得税征管实践中,没有对高净值纳税人给予高度重视。从机构设置看,缺乏一套对高净值纳税人集中管理的专业化机构;从人员配备看,没有对个人所得税征管事项设置专门人员,更没有相应的管理人员来对接高净值纳税人。由此造成税务部门对高净值纳税人的筹划安排、境内外收入、财产情况等缺乏总体了解,无法有效监控税源和打击避税行为。

  2.对高净值纳税人的涉税信息获取困难且质量不高

  目前税务部门获取涉税信息的渠道,主要包括纳税人与扣缴义务人申报的信息、税务部门征收管理过程中形成的信息,以及从其他涉税第三方取得的信息。但在税收实践中,自然人的税源信息分散化、碎片化特征明显,即使金税三期上线后全国税务部门信息处理系统已经统一,但因系统内部的一些功能还需要不断地调整、改进及完善,因此尚不能完全实现高净值个人信息在全国跨区域、跨部门的无障碍共享。加之征纳双方信息不对称、财产登记制度缺失和核心信息有效度不高,以及第三方数据在口径、标准等方面与税务部门已有数据的差异性等问题,都使得税务部门难以对高净值人群的涉税信息进行全面整合与归集,不能有效实现信息获取的完整度与准确度,导致反避税工作很难有效落实。

  (三)反避税国际合作水平尚需进一步提升

  对于高净值人群来说,在国外特别是在英属维尔京群岛、开曼群岛等避税地投资的情况较为普遍,因而,通过国际合作对个人所得税避税行为实施精准打击,无疑是一条有效途径,其中税收情报交换尤为重要。从我国税收实践看,目前对存放在尚未签署税收情报交换协议或未加入CRS(统一申报准则)国家(地区)的居民金融资产,还无法做到有效监管。同时,由于CRS主要交换的是金融资产信息,而房产、古董、字画等资产信息一般不会交换,由此高净值人群还存在着一定的避税空间。另外,我国对外签署的避免双重征税协定及税收情报交换协定覆盖范围虽较为广泛,但实际工作中关于税收情报交换的运用效率并不高,表现在应对方请求核查的多,主动发出请求的少,而且税收情报交换领域主要针对法人,涉及自然人的不多,针对高净值人群的更少。税收协定与情报交换条款在协助防范高净值人群避税方面的效果不理想。

  三、改进我国个人所得税反避税工作的具体建议

  (一)健全《个人所得税法》中的反避税条款

  1.细化相关条款,明确关键要素

  其一,明确“关联方”的界定。借鉴关联企业的判定规则,可将自然人的关联方界定为有此关联关系的个人、企业或者其他经济组织:存在夫妻、直系血亲、兄弟姐妹,以及其他抚养、赡养、抚养关系;在资金、经营与购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系;有其他经济利益关系。

  其二,明确反避税相关重点问题的判定标准和纳税调整方法。考虑到自然人的转让定价避税多发生于财产转让、劳务报酬及特许权使用费方面,建议先对重点交易行为进行规范,取得相关经验后,再同步对其他类型交易的转让定价规则进行探索。①对财产(股权)转让所得的判定,应着重关注财产转让收入(股权转让收入)是否明显低于转让给无关联方可获得的收入(该股权所对应的净资产份额)。对于取得财产转让所得不符合独立交易原则的情况,税务部门可以按照市场法(市场价格)进行相应的纳税调整。对于取得股权转让收入未遵循独立交易原则的,税务部门可依次按照净资产核定法、类比法及其他合理方法对股权转让收入进行核定。②对劳务报酬所得,应着重关注关联劳务交易是否具有受益性属性,按照无关联方在相同或者类似情况下的常规营业与公平成交价格确定价格。关联方支付给个人的非受益性劳务的价款,税务部门可以按照可比非受控价格法实施特别纳税调整。③对特许权使用费所得,应该关注个人与其关联方之间转让专利权、版权及其他特许权利而收取的特许权使用费标准,是否能够匹配于此类特许权为其关联方所带来的经济利益。税务部门可对个人因收取标准与关联方所获利益不匹配而减少应纳税收入或所得的情况,给予特别纳税调整。

  其三,对“正当理由”加以界定。在界定关联关系与处理某些特殊转让定价问题时,应该充分考虑自然人与企业法人的不同特征。比如,对家庭成员间的关联交易,除了应遵循独立交易原则外,也应考量到我国社会独特的亲情关系和习惯。因此,在界定“正当理由”时,建议参考《股权转让所得个人所得税管理办法》第13条,对收入明显偏低的视为有正当理由的具体情形来处理。

  其四,明确避免重复征税规则。反避税既要防止和惩戒个人的避税行为,同时对避免重复征税问题也应给予充分的关注。《股权转让所得个人所得税管理办法》第15条在列举了4种转让股权原值的确认规则后,该条第5款明确规定“除以上情形外,由主管税务部门按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值”。建议借鉴此规定,在反避税条款中,明确相应的避免重复征税规则。

  2.细化受控外国企业规则

  可借鉴发达国家的受控外国企业规则(CFC规则)适用范围,不仅适用于企业,也适用于自然人,以此完善我国CFC规则。

  其一,对“受控”进行界定。一般认为,只要满足股权控制或实质控制相关规定,即可构成中国居民个人对外国公司的控制。故反避税条款中的“控制”可以界定为:①居民个人、居民企业直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份。如果居民股东单一持股比例低于10%,还应该考虑将与该居民股东有关联关系的主体所持有的股份,视为居民股东所有。②居民个人、居民企业持股比例未达到规定标准,但在股份、资金、经营及购销等方面对该外国企业构成实质控制。对归属于居民个人的利润不做分配或减少分配的,应计算归属于居民个人的所得。

  其二,对“实际税负明显偏低”进行认定。一般认为,实际税负低于企业所得税法法定税率的50%,即低于12.5%,即可认为“实际税负明显偏低”。

  其三,对不作利润分配的“合理经营需要”进行认定。受控外国企业不作利润分配具有“合理经营需要”可认定为:境外企业有一个固定的经营场所;是一个独立的经济实体,且有实质性经营活动;获取的利润主要用于企业扩大再生产或投入新的生产经营活动。

  3.规范一般反避税条款

  《个人所得税法》中的一般反避税条款属于兜底性条款,在穷尽其他反避税方法仍不可认定其具有避税行为时方可使用。运用一般反避税条款关键在于如何理解“不具有合理商业目的”一词。一般认为,个人不具有合理商业目的行为可以从以下三个方面判断:存在一个人为的安排和交易,旨在通过该安排采取措施和行动;安排的主要目的是为了获得税收利益,且该目的为主要目的甚至是唯一目的;需要与正常情况下的应纳税额进行比较,判断具体是否获得了税收利益。由于税务部门在对合理商业目的界定时有很大的自由裁量权,有时会导致纳税人的合法权益受损,因此建议在一般反避税规定中增设纳税人权益保护相关条款,如规定“允许纳税人在对判定结果有异议时,提供相关证据,经税务部门认定后需对已判定结果调整”,以约束税务工作人员对行政自由裁量权的滥用。另外,反避税立法中对于非居民个人间接转让股权问题也应进行明确。建议借鉴既有的《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》(国税函〔2011〕14号)处理精神,依据被转让的中间环节公司是否具有经济实质,来判定非居民个人是否负有纳税义务。如此一来,可以使税务部门的征税行为有法可依,有据可循,也易于减少执法风险。

  4.明确“弃籍清税”的条件与计税所得

  对于移居境外而需注销本国户籍的纳税人,世界范围内通行的做法是,由税务部门对申请移民纳税人的所得及财产进行清算,并责令其补缴未缴纳的税款,同时对已孳生但还没有变现的资本收益提前征收所得税。我国可以借鉴国际经验,对“弃籍清税”问题进行进一步的规范,以防范高净值人群的非正常移民行为。

  其一,明确“弃籍清税”的条件。根据樊丽明等(2016)的研究,“弃籍清税”的纳税人可以是注销中国户籍且持有的资产规模较大(如可投资资产超过1000万元,或年平均所得应纳税额达到一定数额),移民或移居的国家(地区)是避税地,并且未足额申报财产或未足额缴纳税款。

  其二,确定计税所得与适用税率。办理税款清算时,应将注销中国户籍者视同出售其所持有的应税资产(包括持有的股权或投资性不动产),并以其实现的资本收益(以注销户籍当日或前一日的市场公允价值计量),减去应税资产取得成本、应税资产持有期间发生的各种费用以及资产损失后的余额为应纳税所得额。税率设置方面,采取与财产转让所得一致的20%比例税率,既可以体现公平原则,又不额外增加纳税人的税收负担。

  (二)强化《税收征管法》中的反避税条款

  建议扩大《税收征管法》中的反避税规则适用范围,将《税收征管法》中的“关联企业”延展至“关联方”,以涵盖关联交易中的自然人主体;将转让定价调整的适用范围扩大到个人所得税。

  建议完善《税收征管法》中的自然人纳税人征管规则。在《税收征管法》中增设自然人纳税人识别制度,使用身份证号作为自然人的纳税识别号;在《税收征管法》中明确规定市场监管、民政、金融、公安、自然资源等相关部门的协助义务,并对未按规定履行协助义务者应承担的法律责任给予明确,以增强税法的实用性与可操作性。

  (三)增强反避税的基础管理

  1.设置高净值纳税人税收专门管理机构

  研究表明,全球范围内被调查的56个国家中,近三分之一的国家建立了专门针对高净值人群的管理机构,取得了良好效果。借鉴国际经验,建议在以下两个层面设立高净值纳税人税收专门管理机构,提高税收管理效率:一是在国家税务总局设立高净值纳税人专门管理机构,配备专业水平高、反避税经验丰富的业务骨干,主要负责对高净值人群国内外涉税信息的收集,并对取得的数据进行集中管理和涉税风险分析,定期向省级税务部门推送归集梳理的涉税风险点;二是在省级税务部门成立专门针对高净值纳税人的管理机构,主要负责承担区域内高净值个人的税收管理与反避税工作,并协助国家税务总局开展全国范围内高净值纳税人的税收管理与反避税工作。

  2.建立高净值纳税人涉税信息数据库

  税收征管体系发达的国家大多都拥有完善的数字化信息管理体系,甚至还有自动的电子智能技术监管涉税资金(资产)的流转。建议在“金三系统”中建立高净值人群的涉税信息数据库,专门收录高净值纳税人的金融资产、收入来源、持有房产与车辆、境内外投资金额、境外金融账户信息、海外资产信息、税款缴纳信息等。同时,还应注意该数据库与第三方信息共享平台的互联互通,保障纳税人识别号、涉税信息数据库以及第三方信息的可享性及涉税数据的有效性。如此,有利于税务部门通过涉税信息数据库,对纳税人的内外部信息进行有效归集与整合,对高净值人群的交易行为进行有效分析,实现对高净值人群避税行为的有效监管。

  与此同时,为了加强对纳税人涉税信息与隐私权的保护,建议通过修订《税收征管法》作出相关规定。比如,可规定税务部门对获取的相关资料和信息不得泄露给他人或用于其他用途的保密义务(法律另有规定的除外);单位或个人不得将向税务部门提交的资料和信息泄露给他人或用于其他用途。违反规定的,对相关责任人追究法律责任,造成损失的,承担赔偿责任。

  3.引入税收筹划强制披露机制

  高净值人群涉税业务非常繁杂,并具有雇用专业人员进行税收筹划的能力和渠道,为税务部门的反避税工作带来了极大的困难。在我国个人所得税反避税的相关法律尚不完备、涉税信息来源也不够广泛的情况下,建议借鉴美国、英国和加拿大等国家的反避税经验,强制性规定纳税人应按时披露在某项经济活动中的税收筹划安排。实施税收筹划强制披露机制,有利于税务部门尽早获取纳税人的避税筹划安排,及早发现避税行为并快速做出应对。同时,这一机制还具有相当强的震慑效果,益于从源头上控制过度的税收筹划及恶意的避税行为。

  (四)加大国际间的反避税协作力度

  1.加强国际间个人层面的税收情报交换

  有效获取高净值人群的跨境涉税信息是提升反避税效率的重要因素。国际间税收情报交换是信息获取的关键。随着经济全球化进程不断加快和国际合作向纵深发展,我国应扩大税收情报交换协议签署范围,完善税收情报交换信息的内容,对涉及高净值人群的海外资产等信息,积极主动发起核查申请。如积极与移民移居较多的国家(地区)开展自发的税收信息交换,了解境外移民规模与方式以及资金转移情况,发现或识别有关移民的避税线索。同时,依托CRS和《多边税收征管互助公约》,开展高净值人群反避税专项合作,实现个人所得税的国际化管理。

  2.积极参与国际反避税行动

  针对高净值人群的个人所得税反避税工作离不开国际社会的支持与协作。为此,我国应进一步加大与世界各国的反避税协作力度。包括:签订反避税国际合作协议,扩大高净值人群涉外所得反避税稽查领域;积极参加针对个人所得税反避税行为的多边联合整治行动,共同打击高净值人群的跨境避税行为。

  作者单位:东北财经大学财政税务学院

  (本文刊载于《国际税收》2020年第5期)

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