商业形态变革下数字税的征税必要性、比较实践

  自电子计算机诞生以来,基于计算机、软件、通信、互联网、大数据、云计算、人工智能等技术的数字经济,推动各种商业模式不断创新、演变,同时给现有的税收规则带来了前所未有的挑战。这种税收挑战已经超越了如何终止双重不征税,而是更主要集中于如何在国与国之间分配有关数字时代下跨境活动所产生的税收收益的征税权[《数字经济国际税收规则与国内税法之衔接问题思考》高金平《税务研究》2019年11期]。本文将通过介绍数字经济变革下,传统商业形态与价值创造链顺序的演变,论证我国开始数字税立法的必要性;并通过比较欧洲、亚洲主要国家对数字服务税或同类税种出台的实践法案,提出我国数字税的立法建议。

  一、数字经济变革下商业形态核心与价值链顺序的变革

  1、数字经济的商业形态核心——大平台下的自由主体价值创造集合

  在数字经济发育初期,信息技术在传统的行业和领域得到推广应用,其定位与角色核心在于“辅助”。2010年起,基于数字技术、以互联网平台为重要载体的数字经济发展开始兴起,数字经济的发展进入数字经济2.0时代。数字经济2.0的核心是DT化,即万物在线互联,数据成为驱动商业模式创新和发展的核心力量[《数字经济2.0》阿里研究院2017.1]。

  数字经济2.0架构在“云网端”新基础设施之上,生长出互联网平台这一全新的经济组织,并带来了商业模式、组织模式、就业模式的革命性变化。具有代表性的商业模式包括共享经济、网红经济、平台经济等。但无论是何种具体形态,其共同的本质形态特征在于:都是依托于大平台下的自由经济体结合形成的价值创造生态体系。“全球最大的出租车公司Uber没有一辆出租车,全球最热门的媒体所有者Facebook没有一个内容制作人,全球市值最高的零售商阿里巴巴没有一件商品库存,全球最大的住宿服务提供商Airbnb没有任何房产”,形象概括了数字经济产生的新商业形态。

  2、价值创造逻辑的变化-价值链顺序的颠覆

  从工业时代到数字经济时代,商业模式中心也由以厂商为中心的B2C模式变革为以消费者为中心的C2B模式。所以,不同消费者的个性化需求,构建了数字经济价值创造的土壤。税收离不开价值创造活动,由于数字经济的价值创造逻辑(需求-服务)不再遵循传统价值创造(生产-销售)的逻辑顺序,在多边市场(Multi-sided markets)中企业获取收益的途径异于常理,如果仅仅关注单边市场的服务活动,就会忽略数字经济商业模式下真正的价值创造中心。

  图中可以看出,数字经济时代颠覆了B2C时代的价值创造活动链式流转的特征,代之以网络化、协同化的商业模式和价值创造活动,在这个网状模式下,消费者和数字信息平台无疑扮演着重要价值创造角色。而目前,国内外超大型数字平台企业的实际有效税负率明显低于传统产业,如果加剧这种情形,将形成不公平的市场竞争环境,扭曲市场资源配置功能。超大型平台企业作为市场的相对垄断主体,获取着超额市场利润,理应承担预期市场控制、价值创造相当的税负,为传统企业提供一个公平的竞争环境,确保传统企业和数字企业和谐发展。

  二、数字服务税的法案实践比较

  数字服务税的开征是对各国重新划分税收管辖权所提供的一项新标准,是对解决数字经济时代下价值创造地与利润征税地发生错配问题的一次新尝试,是缓解科技巨头与传统企业税负不公平问题的一项新举措。在现行国际税收规则中,所得来源地国家对非居民企业所得行使征税权需依赖对常设机构的判定,即只有非居民企业在所得来源地国家拥有常设机构的情况下,所得来源地国家方可征税。此外,以往国际互联网跨国公司,如微软、谷歌、Facebook等普遍采用DID税务架构(The Double Irish and Dutch Sandwich),通过特许权使用费优惠协定税率、无形资产转让定价、居民企业认定规则及打钩规则的组合运用,将积极所得转化为在税收洼地取得消极所得,实施跨国税收筹划(当然,随着爱尔兰居民企业实际管理地认定规则的改变,以及欧盟各国在非公平交易实质支出扣除调整等反避税规则完善下,此类积极所得的税收筹划架构在2020年后需要重新审视)。据统计,数字经济的有效税率只有8.5%,远远低于传统企业税率,这也在无形中倒逼各国加快升级传统税收规则,以适应数字经济发展下的征税需要。当然,对于爱尔兰、荷兰等欧盟税收洼地,由于其经济收入来源也很大一部分也惠于该结构底下的公司税收体制,因此为了未来避免跨国企业流失,荷兰、爱尔兰政府极力的反对DST政策。

图片来源:POLITOCO RESEARCH

  1、英法为代表的欧洲国家实践-高门槛、相对低税率

  欧洲国家的数字税法案普遍呈“高门槛、相对低税率”(除捷克、匈牙利数字税法案规定税率高于7%)的特征。与亚洲国家主要针对非居民企业作为征税主体不同,英法数字税法案中的征税对象涵盖居民企业及非居民企业,只要其通过数字服务进行了价值创造活动。但是,其具体的课税对象、课税规则存在部分差异。

  1.1英国——“用户参与”

  英国政府认为,用户“积极参与”的行为才会形成企业核心价值,如用户评级、用户点击等,而企业“消极”数据收集和数据货币化的行为,无论是直接行为抑或是间接行为,都无法构成企业的主要收入。因此,英国政府主张以用户参与创造价值为征税依据,其主要主要从以下方面来考量:比如用户向平台上传的数字内容,参与平台活动的持续时间,在平台与用户的交互活动行程了超额利润等。对于满足前述条件的数字化企业,英国政府认为应当修改当前利润分配规则,以便与征税核心理念相符。

  1.2法国——“用户贡献”

  法国政府认为,只要用户对价值创造进行了实质贡献,不论是直接或间接,都应当被征税。2019年,法国推出了本国的单边数字服务税。

  数字服务税主要针对数字领域的大型企业。所以法国又将数字服务税称为“GAFA”税(谷歌、苹果、脸书和亚马逊等互联网公司名称的首字母)。数字服务税的征税范围为针对性的广告服务、个人数据的销售服务以及中介平台提供的中介服务等。根据法案规定,每年全球数字服务收入超过7.5亿欧元且在法国数字服务收入超过2500万欧元的企业为纳税人,应对其来源于法国的收入征收3%的数字服务税,其计税依据与纳税人的净营业收入无关,而是在法国提供的不含增值税的全部应税服务营业收入,包括由中介平台向其用户收取的佣金和订阅收入,或从广告客户方收取的广告收入。

  附表1:英法DST征税规则详细对比

  法国(FRANCE) 英国(UNITED KINGDOM) 纳税主体 指以在线广告、销售数据和在线平台三类特定商业模式经营,且其价值创造同法国的用户贡献密切相关的企业。包括居民企业和非居民企业。 针对数字企业从英国用户的参与中获取的价值进行征税。 课税对象 (1)通过定位法国用户为目标人群投放广告所产生的收入。
(2)销售用于广告目的的个人数据所取得的收入。
(3)提供点对点在线平台服务所取得的收入。
 
例外:法案已明确课税对象暂不涵盖电子商务、通信服务、在线支付和合规的在线金融服务等业务。 (1)提供社交媒体平台,具体包括社交和在线网络、博客和讨论平台、内容共享平台、评论平台以及交友平台;
(2)提供搜索引擎;
(3)提供在线市场,这个在线市场主要用于实现个人与个人(C2C)或实现第三方销售行为
 
例外:不包括销售该企业自己的产品。 税率 3% 2% 门槛 (1)纳入DST征税范围的企业,其采用特定商业模式来自全球范围的年销售收入应至少达到7.5亿欧元。不到7.5亿欧元年销售收入的企业,不必缴纳DST。
(2)由法国用户贡献形成价值创造产生的首笔低于2500万欧元的销售收入不予征税。 (1)应税活动的全球收入超过5亿英镑;
(2)英国用户参与应税活动所带来的收入超过2500万英镑。 计税依据及扣除 在法国提供的不含增值税的全部应税服务营业收入。法国DST可在公司所得税税前列支扣除 计税依据是数字经济企业的主营业务收入。由于DST是对毛收入征税,不允许企业税前扣除成本或损失,因此英国的DST设置了“安全港”制度,低利润率或亏损企业可以选择“安全港”计算方式缴纳数字服务税。具体计算公式为:数字服务税应纳税额=利润率×应税所得×0.8。 生效日 2019.1 2020.4


  2、印度与新加坡为代表的亚洲国家实践-低门槛、相对高税率

  相较英法两国的数字税法案,亚洲国家的数字税法案呈“低门槛、相对高税率”的特征。在具体征管层面上,印度采用类似于预提税模式的源泉扣缴机制,而新加坡采用类VAT税制,通过海外供应商注册机制确定纳税人身份,更加便于税务机关的征收管理。

  2.1印度-衡平税(Equalisation Levy)

  印度作为发展中国家,在本国拥有大量的数字经济服务的消费者资源。2016年,印度单边实施税率为6%的衡平税,这使得印度成为世界上对数字经济征税的先行者,并为其他国家提供了范本。

  (1)常设机构认定原则:“显著经济存在”

  印度电子商务税收委员会(CTEC)选择以收入量化因素为主要指标来确认非居民企业在本国是否构成“显著经济存在”(SEP),即“单笔应税交易的交易额超过10万卢比(约人民币1万元)”或“在一年之内一个付款方向同一收款方支付的应税交易总额超过100万卢比”。在印度,当非居民企业在印度的收入和客户数量超过上述门槛,则该非居民企业将被视同在印度构成常设机构。

  (2)课税对象:跨境在线广告

  印度的衡平税(Equalisation Levy)是2016年引入的一项单独税种,它是利用了2015年BEPS行动1报告(BEPS Action 1 Report)中描述的一些特征(尤其是“均衡税”)而开征的一种税。衡平税的纳税人是向印度居民提供广告服务的非居民企业,对非居民提供特定服务所取得的收入总额或应收账款总额课征6%的衡平税。

  (3)源泉扣缴制度

  《财政法案(2016)》(第8章)第165条规定:对非居民通过向以下两类付款方提供特定服务所取得的收入总额或应收账款总额课征6%的衡平税。“特定服务”笼统地描述为“在线广告”,包括“提供的所有数字化广告位,或为在线广告活动提供的所有设施或服务(含中央政府所规定的其他相关服务)”。其中,衡平税的应纳税所得额为符合法定课税范围内特定服务的总收入额。同时考虑到衡平税的负税人在印度境内没有机构、场所,为了提高征管效率、降低纳税主体的税收遵从成本,衡平税采取源泉扣缴方式。

  《财政法案(2016)》规定:付款方如果在前一年度内就特定服务向同一非居民付款额度超过10万卢比,则该付款方应作为代扣代缴义务人(第165条),按照6%的税率扣缴衡平税(第166条第1款),并在进行扣缴的次月7日内向中央政府清缴衡平税税款(第166条第2款)。即便付款方在支付款项时没有扣缴税款,也要在付款次月7日内向中央政府申报并缴纳衡平税(第166条第3款)。[《国际视域下数字经济国际税收竞争挑战的应对》管治华陈燕萍李靖江淮论坛2017年第5期]

  2.2新加坡-消费税(GST)

  新加坡是东南亚首个宣布对数字经济征税的国家,在《2018年新加坡商品和服务税(修订)法案》中宣布,从2020年1月1日起,对从境外进口服务的新加坡企业(B2B)和消费者(B2C)征收消费税(GST),该法案主要针对跨境数字经济企业。

  (1)B2B层面

  企业对企业(B2B)供应的进口服务,政府将采取反向征税机制(RCM)对B2B进口服务进行征税。如果企业属于免税业务主体,或慈善组织、自愿福利组织,则其需要就其从海外供应商处购买的所有进口服务缴纳消费税。对于不包括在反向征收范围内的某些服务,按照正常的进项税额申报规定,可以作为相应的消费税进项税额进行抵扣。

  (2)B2C层面

  企业对消费者(B2C)供应的数字服务,具体指向非GST注册主体(包括未注册GST的个人和公司)供应的服务,包括跨境数字下载、媒体订阅、获取软件及驱动程序、网页搜索及电子数据管理等。新加坡政府将采取海外供应商制度(OVR)对B2C数字服务进行征税。按照规定,全球年营业额超过100万新币或在12个月内为新加坡消费者提供的数字服务超过10万新币的海外供应商,需要在新加坡注册消费税,并就为来源于新加坡收入缴纳消费税。

  附表2:印度衡平税与新加坡GST征税规则详细对比

  印度(INDIA) 新加坡(SINGAPORE) 纳税主体 提供特定服务(在线广告)的非居民纳税人,付款人为扣缴义务人 符合门槛条件的海外供应商,自行通过海外供应商注册(OVR)模式注册生效 课税对象 “在线广告”,包括“提供的所有数字化广告,或为在线广告活动提供的所有设施或服务(含中央政府所规定的其他相关服务)”
 
课税对象锁定为B2B交易 对提供某些数字服务的企业活动征税,这些活动包括:
从移动平台下载电子书、数字影片、可供订阅的媒体内容如新闻、杂志、流媒体影音、网络游戏等。
例外:从海外供应商处购买的咨询和营销等服务不受商品及服务税的限制。当地消费者在从海外下载应用也不支付GST。
课税对象包括B2B与B2C 税率 6% 7% 门槛 单笔应税交易的交易额超过 10 万卢比 ( 约人民币 1 万元)或:
在一年之内一个付款方向同一收款方支付的应税交易总额超过100万卢比。 全球年营业额超过100万新币(约合人民币517.5万)或:
在12个月内为新加坡消费者提供的数字服务超过10万新币的海外供应商 计税依据或征税方式及扣除 向两类付款方(开展商业活动或者专业活动的印度居民,或在印度境内拥有常设机构的非居民)提供特定服务所取得的收入总额或应收账款总额的6%
 
可扣除:已缴均衡税的收入不再征收企业所得税 新加坡GST类似我国增值税,销项(output tax)-进项(input tax)计算。对于数字服务领域的征税规则:
B2B:反向征税机制,购买方(如为不得抵扣进项、免税或慈善机构)缴纳,一般可抵扣销项
B2C:注册 GST 后,由纳税主体向新加坡客户收取有关 B2C 数码服务供应的商品及服务税。 生效日 2019.3 2020.1


  三、数字服务税的立法建议

  由于数字经济环境下,跨国科技巨头价值创造活动的无形化、抽象化,导致其真正“价值增值”环节往往不需要通过传统转让定价方式转移至低税负国家(地区),而是直接因管辖权缺失造成价值创造地税源流失,故而跨国科技企业利用我国庞大的消费市场进行营利活动,应当考虑数字税立法。此外,可以预见,以美国为代表的欧美国家为了限制我国科技独角兽企业,未来同样会对我国类似企业施行同样的税收举措,故制定合理的数字税政策势在必行。为此,基于联结规则与利润分配规则两大数字税立法核心问题,笔者建议如下:

  第一,完善国内法、相关涉及征税对象之税收协定中关于常设机构的认定标准,加入“虚拟常设机构”与“显著经济存在”两项判定常设机构之标准。

  这一方案通过增加识别标准,扩大对象范围,将数字经济活动纳入税收管辖的范围,确定对数字经济巨头公司的征税权。传统的国际税收规则下的“常设机构”这一标准,在数字经济时代存在显著的局限。由于常设机构通常是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所,尤其指管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等,但是如果固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质,那么专为储存、陈列或者交付目的而使用的设施、商品库存、专为另一企业加工目的而保存本企业货物或者商品库存、专为采购或搜集情报所设的固定营业场所将不被认定为常设机构。故数字经济下跨国科技巨头往往缺乏实体经营地而导致价值创造国无法行使税收管辖权,造成大量税款流失。尽管OECD税收协定范本(2017年版)修改了第5条(常设机构)和因BEPS第7项行动计划的报告(防止人为回避成为常设机构)及其后续工作的注释,但其更多指向的是代理型常设机构的完善应用(如俄罗斯欧瑞莲案的应用),并不改变以“物理场所”、“持续性营业”作为核心判定标准的规则。

  虚拟常设机构方案(Virtual Permanent Establishment)是阿尔维达·A·斯卡尔(Arvid A.Skaar)教授和卢·希内肯斯教授(Luc.Hinnekens)等人所提倡的解决现行的常设机构概念适用于跨国电子商务存在的问题的方法。他们主张对电子商务进行来源地征税时适用的常设机构概念规则应降低要求,尽管非居民企业在来源地国没有某种有形的固定营业场所或设施存在,但只要它们利用互联网、数字技术和电子手段,在来源国境内持续进行实质性的营业活动,与来源国领域产生了紧密有效的经济联系,即可以认定其在来源地国设有“虚拟常设机构”,由此产生的营业所得应受来源地国的优先课税。构成这种“虚拟常设机构”存在的征税连结点的主要因素包括:(1)企业通过网址进行的活动构成来源国税法规定的营业性活动;(2)这种营业活动必须是持续性地,对企业本身具有实质性的重要意义;(3)这种营业活动不属于国际税收协定范本第5条第4款规定的准备性或辅助性活动范围。

  2013年法国曾出台了《数字经济的税收行动方案》,将“常设机构”的概念扩展至“虚拟常设机构”,一是设定“自由工作”用户。这些用户在提供数据时必须被认为是互联网公司的收入来源。二是认定虚拟常设机构。在法国境内为网络数据的收集提供服务的公司,应被视为虚拟常设机构。这项行动方案使得在法国境内的互联网企业服务公司均成为纳税主体。然而,对于虚拟常设机构方案超越了以物理界限判定常设机构的局限,但对构成来源国对非居民电子商务营业所得行使管辖权征税的连结点,尚未能提出一个明确、统一和具有较好操作性的标准[《论适用于电子商务环境的常设机构概念》廖益新]。

  “显著经济存在”提案,出现于OECD在2019年2月发布一份就扩大用户和市场所在国的征税权以及解决相关的税基侵蚀问题的公开征询文件,BEPS项目第一项行动计划最终报告已提及“显著经济存在”概念,并将其作为应对数字经济税收挑战的方法选项之一。“显著经济存在”提案认为,经济数字化和其他技术进步让企业能深度参与一国的经济生活而无须保有显著的有形存在,从而令现行的征税联结度规则和利润分配规则失效。有鉴于此,该提案主张,如果相关要素可以证明一个非居民企业通过数字技术等自动化手段而与某个税收管辖区保持着持续的目的性互动关系,那么可以据此认定该企业在该税收管辖区具有显著经济存在,相应地也就构成在该税收管辖区的应税存在。换言之,一旦相关要素可以证明非居民某项产生收入的业务活动与其显著经济存在建立联系,该管辖区就可以对该项交易产生的所得征税。为简化征管,在考虑是否将该项交易纳入应税范围时,还可以根据交易的不同类型而相应设置适当的起征点。[《经合组织数字经济税收规则最新提案国家间利益博弈分析》朱炎生《国际税收》2019年第3期]

  例如,印度政府也提出修改税收认定标准,增加“显著经济存在”指标,更好的判断税收管辖权。2016年,印度单边实施税率为6%的衡平税,这使得印度成为世界上对数字经济征税的先行者。印度电子商务税收委员会(CTEC)选择以收入量化因素为主要指标来确认非居民企业在本国是否构成“显著经济存在”(SEP),即“单笔应税交易的交易额超过10万卢比(约人民币1万元)”或“在一年之内一个付款方向同一收款方支付的应税交易总额超过100万卢比”。在印度,当非居民企业在印度的收入和客户数量超过一定的门槛,则该非居民企业将被视同在印度构成常设机构。印度将“显著经济存在”的抽象规则(如考虑收入因素、数字化因素、用户因素等)通过量化的方式予以明确,在理论与实操上,有效地弥补了虚拟常设机构方案的不足,从而赋予价值创造地具有可操作性的征税权,值得我国予以借鉴。

  此外,我国现行的机构、场所定义并不涵盖“显著经济存在”这类虚拟的存在主体。因此,为与国际税收规则衔接,国内税法层面需扩展机构、场所的范畴,可增设虚拟主体条款,将数字经济类企业在我国因用户、市场、客户群等“显著经济存在”要素构成的经济存在纳入其中,并辅之以量化门槛,以完善常设机构认定规则。

  第二,数字税“增值税化”作为备选方案

  2019年11月27日我国发布的《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》中的一项重大修订,即明确“境内消费”作为是否作为产生境内增值税纳税义务的判定原则。《增值税法征求意见稿》第九条规定,本法第一条所称在境内发生应税交易是指:(一)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;(二)销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,销售方为境内单位和个人,或者服务、无形资产在境内消费;如果采用该原则,意味着立法者充分考虑了数字经济的无形性、抽象性以及消费者为中心的特征,将应税行为判定标准指向消费地(价值创造实现地),这无疑是立法的一大进步。依据“最终消费地”或者“目的地”来课税,可以有效的应对数字经济下跨国科技巨头缺乏实体经营地而无法行使税收管辖权征税的后果。但是新《增值税法》在与国际增值税法衔接的问题上,尚无明确指引,存在同一交易被双重征税问题。此外,在征管实务(特别是交易主体在境外,但消费地在中国的情形)上,也尚待有确切的操作细则出台,具体征管方式存在一定的不确定性。

  笔者认为,如采用数字税增值税化的方式征收数字税,在征管上需要更有利于政策的落地执行方案出台。我们可以考虑借鉴英国数字服务税的征收模式,在纳税申报上,允许跨国公司委任其集团内一家子公司代为履行纳税义务。受托公司将负责跨国公司集团整体的纳税申报,集团内所有公司对数字服务税的缴纳承担连带责任。对于在我国境内没有机构场所的企业,可考虑开发使用类似英国增值税的一站式登记注册系统(One-Stop Shop System)进行申报缴纳。抑或参考新加坡数字税法案中的海外供应商注册消费税机制,在身份确认环节确认增值税纳税人身份。通过此举可尽量简化申报纳税的操作难题,同时也给予了跨国公司明确的合规及操作指引。

  第三,对符合征收数字税条件的跨国企业,采用类APA预约协商机制,允许纳税人与税务机关事先协商、选择特定期间内数字税征税标的合适的利润切割方法,增强税收确定性。

  预先定价协议(Advance Pricing Arrangement),主要应在于跨国公司就转让定价事项的事先安排,是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与收支往来所涉及的转让定价方法,向税务机关申请报告,经纳税人、关联企业、税务机关充分的磋商,预先确定受控交易所适用的标准(如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等)共同签署的一项协议。APA的推行使税务机关把对关联企业转让定价的事后审计转变为事前审计,对减少转让定价调查和调整的繁琐程序,降低税企双方人力、财力与时间上的消耗都有益处。同时,在转让定价调整中,传统的方法无法或难以适用时,预约定价也是通过协商途径解决调整问题有效的方法上的补充。

  笔者主张,在考虑数字税立法的同时,仍应保留利益衡平原则,赋予纳入征税范围的跨国科技巨头适当的选择权。在不同行业、不同领域,中国作为消费地对价值创造的贡献程度、方式不同,可以尤其与我国主观税务机关选择磋商签谈期间内最适合的利润分割模式,如2019年G20会议上提出的剩余利润分割法、业务划分法、公式分配法、业务贡献法等。通过上述磋商,既可以增强税收确定性,保障签谈跨国公司合法权益,同时也有助于我国税务机关依法保障税收入库,动态把脉签谈企业数字服务价值影响,为日后更多相关业务实践做更充分的经验储备。

  参考文献:

  1、《数字经济国际税收规则与国内税法之衔接问题思考》高金平《税务研究》2019年11期

  2、《数字经济2.0》阿里研究院2017.1

  3、《国际视域下数字经济国际税收竞争挑战的应对》管治华陈燕萍李靖江淮论坛2017年第5期

  4、《论适用于电子商务环境的常设机构概念》廖益新

  5、《经合组织数字经济税收规则最新提案国家间利益博弈分析》朱炎生《国际税收》2019年第3期


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