集团内部“上挂下派”人员费用的实务处理

  实务中,集团内企业经常会通过人员的“上挂下派”来优化人力资源的配置,这些“上挂下派”人员,往往人事关系、社保等仍保留在原派出单位,但在其它单位从事短期或一定期限的任职或服务。而从会计核算和税收角度看,集团内部人员的交流,虽然出遣单位与受派遣单位属于关联企业,但双方却又都是独立法人,所以即使相互间存在控制或管理关系,仍应按独立交易的原则来确认与计量相互间的业务往来。下面我们结合不同的情况对相关的财税处理作一说明:

  一、如果派出单位仅是派出人员,但该员工具体的工作安排及业绩考核是由受派遣单位负责,即相应的责任和风险是由受派遣单位承担的。那么这种情况下,受派遣单位向此类人员支付的费用,不论是直接支付还是通过派出单位转支付,就应视为是受派遣单位内部人员工资薪金支出。

  例1:总部在上海的A公司,委派总部员工张某至集团控股的南京B公司并由B公司委任为财务经理。张某社保在上海缴,工资也是由总部发。任职期间,B公司负责张某的绩效考核并承担其在B公司工作期间的工资薪金、社保费用。

  A公司代付工资、代缴保险等

  借:其他应收款——B公司(工资薪金/社保、公积金等)

  贷:银行存款

  B公司承担工资薪金,及社保公积金公司承担部分

  借:管理费用

  贷:应付职工薪酬——工资薪金/社保、公积金等(单位承担部分)——张某

  B公司与A公司结算

  借:应付职工薪酬——工资薪金/社保、公积金等(单位承担部分)——张某

  贷:其他应付款——A公司(工资薪金/社保、公积金等)

  借:其他应付款——A公司(工资薪金/社保、公积金等)

  贷:银行存款

  以本例而言,派出单位A公司发放给张某的工资及代缴的社保、公积金等级应作为代垫费用处理。受派遣单位B实际承担并支付的张某的薪酬,可凭相关工资表、考勤考核纪录等直接在税前扣除。

  需要注意的是:根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》(国税函发〔1996〕602号)第三条规定,按照个人所得税法的法规,向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象,有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一,现将认定标准法规为:凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人,即为扣缴义务人。这里张某工资薪金由A公司代为发放,但对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位是B公司,所以,B公司是个税扣缴义务人。

  二、如果被委派人员虽然是到被派遣单位工作,但实际仍然是由派出单位指定或安排工作,并对其工作成效负责的,那么这种情况下,我们认为被派遣单位所支付的委派人员费用,不论是直接支付给委派人员还是支付给派遣单位,实质就是购买派遣单位所提供服务而支付的费用。

  这里我们借鉴《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号)第五条第七项有关规定,符合下列标准之一时,可判断这些人员为派出公司工作:

  1.派出公司对派遣人员的工作拥有指挥权,并承担风险和责任;

  2.派遣人员的数量和标准由派出公司决定委派;

  3.派遣人员的工资由派出公司负担;

  4.派出公司因派人员到其它单位事活动而获取利润。

  此种情况下,被派遣单位向派出单位或个人支付有关服务费时,应按独立企业公平交易原则,确认上述费用的合理性后,再对上述费用予以列支。

  例2:总部在深圳的C集团公司,张某在深圳总部签订劳动合同,并由总部发放工资及缴纳社保。现集团派其至子公司上海D公司从事技术服务工作,上海D公司负责支付并承担工资薪金、社保费用

  C公司确认服务费收入:

  借:应收账款——D公司

  贷:其他业务收入——服务费

  应交税费——应交增值税——销项税额

  C公司承担工资薪金,及社保公积金公司承担部分:

  借:其它业务成本

  贷:应付职工薪酬——工资薪金/社保、公积金等(单位承担部分)——张某

  C公司支付张某工资并代扣个税:

  借:应付职工薪酬——工资薪金-张某

  贷:应交税费——应交个人所得税

  银行存款

  D公司确认服务费用:

  借:管理费用等-服务费

  应交税费——应交增值税-进项税额

  贷:应付账款——C公司

  这里集团公司应确认收入并向子公司提供增值税发票。同时根据《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》(国税发〔2008〕86号)规定,母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用,应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格,作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母公司向其子公司提供各项服务,双方应签订服务合同或协议,明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等,凡按上述合同或协议规定所发生的服务费,母公司应作为营业收入申报纳税;子公司作为成本费用在税前扣除。本例中,C公司仅向D公司收取了张某的工资和社保,可能存在交易价格明显偏低需要纳税调整情况。

  三、如果如果被委派人员到被派遣单位工作,但相关的工资、社保等仍由派遣单位承担,即派遣单位派人无偿帮助被派遣单位工作。这种情况下,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,派出单位应作增值税视同销售处理。

  例3:总部在上海的E集团公司,年终因工作需要,抽调子公司海南F公司的张某到集团协助工作,张某按到总部出差处理,相关工资薪金、社保费用、出差补贴由F公司承担。

  E公司确认费用及收入:

  借:管理费用——服务费

  贷:营业外收入

  F公司作视同销售处理:

  借:营业外支出

  贷:应付职工薪酬——工资薪金/社保、公积金等(单位承担部分)-张某

  应交税费——应交增值税(销项税额)

  F公司报销差旅费及发放工资:

  借:管理费用——差旅费

  贷:银行存款

  借:应付职工薪酬——工资薪金-张某

  贷:应交税费——应交个人所得税

  银行存款

  这里海南子公司F为集团母公司E无偿提供服务,增值税、企业所得税都应按公允价格作视同销售处理,同时E公司在接受服务时,在确认费用的同时应同步确认营业外收入,如果取得F公司开具的增值税专用发票,可以申报抵扣。

  注:

  需要说明的是,我们这里主要讨论的是基于控制和管理关系下的集团内部人员流动,不同于一般商业行为下的劳务派遣,因为根据《劳务派遣行政许可实施办法》(人力资源社会保障部令第19号)规定,劳务派遣属于特许经营,只有经过行政许可,才可以开展劳务派遣业务。

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