我国个人所得税的税收负担及其优化

  一、引 言

  从收入规模的角度,个人所得税(以下简称“个税”)仅是我国税收体系中的一个“小税种”,但全社会对它的关注,甚至超过了第一大税种增值税。究其原因,是由于其税负关系到每个人,也关系到社会的公平和正义。从理论研究的视角,无论人们着眼点在于个税的再分配效应,还是税率、费用扣除等税制要素,抑或税收征管,其目标都是科学分析税收负担结构,或通过完善税制实现税收负担的优化。

  同时,即便是个税制度相对成熟的国家,其税收负担也是学者们追踪研究的重要领域。很多成果对于我国的个税改革,具有一定的参考价值。如Egger 等(2019)对1980~2007年各国对劳动者征税情况进行考察发现,在包含OECD成员国在内的65个样本国家中,面向高收入群体的个税税率,从最高的42%左右降至32%左右,而中等收入群体的个税税率则从15%以下提高到17%左右。特别是OECD成员国在1994年之后,随着经济全球化不断加深,中等收入群体的相对税负显著上升,位于收入序列顶端的1%劳动者及雇主的税收负担,却下降了0.59%~1.45%。这对于经济高速增长、社会利益格局不断调整、个税制度渐进优化的中国,无疑是值得关注的。本文将通过对我国个税的税收负担及其结构的梳理分析,提出其优化的政策建议。

  二、我国个人所得税的税收负担

  (一)个税负担的整体趋势:较高水平的稳定增长

  我国的个税收入,多年来呈持续增长之势。如图1所示,2001年以来,除个别年度由于税制调整而降低之外,个税收入在其余年度均保持了15%以上的增长。考察期内,个税的增长速度显著高于同期居民收入:2000~2019年,我国个税收入增长了14.75倍,而同期全国居民可支配收入和城镇居民可支配收入仅分别增长7.26倍和5.77倍。特别是2011年和2018年的两次制度调整期间,除2012年以外,个税的增速均显著高于我国税收的整体增速。虽然 2019年个税收入因提高综合所得的基本扣除标准、引进专项附加扣除等制度因素而降低,但在2020年上半年全国税收收入同比下降11.3%,增值税、消费税、企业所得税等主要税种收入均同比大幅下降的情况下,个税却实现同比增长2.5%。可以说,多年来我国个税的收入汲取能力得到了持续、大幅度的提升。

  (二)个税的收入来源结构:四类收入税负各异

  按照国家统计局的统计口径,我国的居民可支配收入被划分为工资性收入、经营净收入、财产净收入、转移净收入四个来源。将这些经常性收入与个税的相关税目对比可以发现以下规律。

  1.工资性收入税负重而经营性收入税负轻。以2018年为例,全国居民可支配收入中,工资性收入仅占56.1%,而与之大体对应的三个税目则提供了高达71.9%的个税;与之相对应的是,经营净收入占比为17.2%,而与之大体对应的两个税目仅提供了6.7%的个税。具体见表1。

  2.财产净收入所承担的税收与其收入占比基本相当,但其内部同样存在结构差异。由于我国对个人存款利息免税,而特许权使用费所得与财产租赁所得纳税占比较小,财产净收入的税负主要来自对股息和红利所得特别是非上市公司股息红利所得的课税。

  3.转移净收入中的大部分项目无须纳税,因此其税收贡献极低。但需要注意的是,对养老金或退休金、社会救济和补助等项目的免税,虽然是我国个税的一贯做法,却并非国际惯例。例如,英国的国家养老金、公司和个人养老金以及退休年金(the state pension,company and personal pensions and retirement annuities)、一些国家补贴(some state benefits)均包括在个税的应税所得中,与受雇所得、经营所得、补贴、利息、租金等项目汇总纳税。加拿大的养老金(old age security)、 失 业 保 险(employment insurance)等福利收入被归入其他来源所得(income from other sources)课税。在法国,退休金和年金等被计入受雇所得纳税。德国应纳税的工资薪金所得中,也包括企业基于雇佣关系而支付的养老金、伤残补助、死亡职员的抚恤金。美国则明确“社会保险福利(social security benefits)”属于“由他人处转移而来的所得”,为应税所得,但同时规定,如果这部分收入为纳税人的唯一收入来源,在一定条件下可以免税,如果收入超过一定的基本数额(base amounts),则需要按差额纳税。还有一些国家对老年人给予了一定的照顾。例如德国允许64岁以上老人进行专项扣除 ;日本则对退休所得实行代扣代缴制度,以简化纳税手续。

  (三)工资薪金所得:中间税级贡献度最高

  无论从收入规模、纳税人数量,还是社会关注度的角度,工资薪金所得都是我国个税最重要的组成部分。回顾历次个税改革,无论是提高费用扣除标准、简并或降低税率,还是税目的整合,无不围绕工资薪金所得展开。甚至在某些时候,人们用工资薪金所得的费用扣除标准代表个税的“起征点”,用其最高边际税率反映“税负痛苦”水平。而从税收负担的角度,工资薪金所得的最突出特点,就是中间税级贡献了最多的税收收入(如图2所示)。

  图2显示了工资薪金所得税目的收入结构。2011年个税改革后,其低税率收入占比逐渐降低而中高税率收入占比逐渐提高,税负分布实现了比较明显的优化:最低三档税率的收入占比从66.4%大幅降至 35.2%,而最高三档税率的收入占比从21.5%提高到30.7%,上升了9.2个百分点。但这种高中低档税率“三分天下”的收入结构,也反映出我国个税的再分配力度仍有不足:中间一档25%税率级次的税收收入,增长速度快、数量大,其收入占比,在2011年改革后当年就从12.1%猛增至26.6%,此后逐年提高,虽然2018年略有下降,但仍达到34.1%,八年间上升了约22个百分点。2019年新税制实施后,中低收入群体的税负普遍降低,而且收入水平越低的纳税人,其个税缴纳金额的下降幅度也越大。可以说,适用中高税率的纳税人,依然是我国工薪阶层乃至全体纳税人中贡献最大的群体。

  同时,高净值人群工资性收入增加的趋势也值得关注。中国建设银行发布的《中国私人银行2019》显示,我国高净值个人的主要财富来源中,“工资和福利”部分已经从2011年的9%逐步提高到2015年的11%和2018年的13%。加强对高净值人群工资薪金所得的税收管理,使其纳税义务与个人收入相协调,将是加强税收征管越来越重要的内容。

  (四)经营性收入:税负结构“两头高中间低”

  经营性收入也是我国居民收入的重要组成部分。2018年,经营净收入占我国居民人均可支配收入的17.2%,高净值人群的财富来源中的“经营公司获利”更高达66%。

  根据2019年起实施的新《个人所得税法》,原“个体工商户生产、经营所得”和“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”两个税目合并为“经营所得”税目,仍适用5%~35%的超额累进税率,但扩大了较低级次税率的适用范围,适用最高税率35%的应纳税所得额由10万元起点提高为50 万元。各税率级次的纳税人获得了普遍的、显著的减税,分享了改革红利。

  经营性收入在此前一段时期的税负分布如图3所示。2011年至2018年期间,最高档税率(35%)级次的税收贡献,从14.5%稳步提高到35.7%。说明在此期间,个税对高经营性收入者不断强化了再分配力度。

  从图3还可以看出,10%、20%和30%三档边际税率所贡献的个税比重较低,且相对稳定,始终处于0.96%~4.27%之间;而最低档税率(5%)级次和核定征收则贡献了较多的税收收入。

  出现这种“两头高中间低”的税负结构,一个可能的解释是,与工资薪金等劳动所得相比,经营所得的计税过程相对复杂,其应纳税所得额是应纳税收入扣除相关成本费用后的余额。一方面,以个人为主体的经营活动,其规模通常比较小,一些纳税人仅按最低档税率纳税申报;另一方面,以个人为主体的经营活动财务核算相对简单,于是,税务机关基于简便征税的考虑,往往对其核定征收。但无论这一现象产生于何种原因,也无论其是否具有逻辑合理性,这样的税负结构,都降低了税制的累进程度,也与本应是“正态分布”的居民收入结构不相匹配。

  核定征收部分过大,也是经营所得课税的一个显著特征。2011~2018年其平均税收贡献高达36.7%,超过其他任何一档税率所取得的税收收入,2014年和2018年甚至超过全部经营所得个税收入的五成。大量经营所得“脱离”了累进课税的调节,显然与个税制度设计初衷相悖,降低了个税的再分配效应。

  (五)财产转让所得:税负过低且弱化了“所得”税基

  随着经济的发展和居民财富的不断积累,财产转让所得日益成为我国居民收入的重要来源,其中尤以房产转让最为突出。据统计,2018年房产净值增长占全国家庭人均财富增长的91%。但在纳税方面,无论是房产还是其他财产的转让,其贡献度都相对较低。

  1.收入占比过低影响了再分配力度。如表2所示,2011~2018年,“财产转让所得”缴纳的个税至多仅占全部个税收入的12.7%,且近年来又呈缓慢降低趋势 ;而财产转让税目中,“房屋转让”的贡献率最高仅为33.3%,“限售股转让”的贡献率在大多数年度低于房屋转让,2018年仅为14.5%。

  综上,如果房产增值是家庭财富增长的最重要来源,而房产转让所得个税收入仅占全国个税收入的3.66%,显然无法发挥有效的收入再分配作用。同时,考察期内限售股转让的个税收入仅贡献了平均2.15%的个税,其再分配作用更是微不足道。

  2.核定征收方式弱化了“所得”税基。我国《个人所得税法》及其实施条例规定,个人转让住房,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照“财产转让所得”项目缴纳个税,适用20%的比例税率。但纳税人未提供完整、准确的住房原值凭证,不能正确计算住房原值和应纳税额的,税务机关可按纳税人住房转让收入的1%~3%对其实行核定征税。此后各地陆续颁布相关制度,多地将征收率确定为1%的最低水平。至此,住房转让项目从以“所得”为税基的所得税,变为以“成交价格”为基础的全额流转税。

  3.实际税负低于名义征收率。虽然个人转让住房所得的核定征收率范围为1%~3%,但从政策的实施效果上看,其实际税负率甚至低于1%的最低名义征收率。如图4所示。

  从图4可以看出,考察期内,除2011年上海市房产税改革试点当年出现较大波动以外,样本城市各年度的住房转让所得所承担的个税,均显著低于1%的名义征收率,有的甚至只在0.5%左右。

  三、优化税收负担结构的政策建议

  (一)提高税制综合程度,减少区别对待

  1.提高综合程度,是个税改革的历史方向。对不同所得项目分别计税的方式,既反映了个税征管水平的局限性,同时也带有税制渐进发展的鲜明印记。改革开放初期,为了逐步解决经济发展中陆续出现的“先富”个人所带来的居民收入差距,我国于二十世纪八十年代陆续颁布《个人所得税法》《城乡个体工商业户所得税暂行条例》《个人收入调节税暂行条例》等法规,直至1994年上述三税合并,才初步实现了个税制度的内外统一。再到2019年将原工资薪金所得等四个税目合并为“综合所得”,进一步优化了税制。但不同来源的所得依然承担不同的税负,甚至一些中等收入者承担了相对较高的税负。进一步提高税制的综合程度,直至实现所有性质的收入承担同等的税收负担,应该是未来我国个税改革的方向。

  2.以“人”为核心,是税收公平的根本要求。公平的所得税制度,不应以“所得性质”决定税负水平,而是要更加强调个人的整体负税能力,突出以“人”为核心的收入水平和负担能力。

  传统上以“所得来源”为抓手的所得税制度,有助于提高税收征管效率,但在公平税负方面具有先天缺陷。发达国家个税制度的发展经验表明,发挥扣缴制度的效率优势,与综合课税的整体制度设计并不矛盾 :扣缴是执行层面的、前置的具体操作方式,而以“人”为基础的综合计税,是公平税负的最终制度效果。税收优惠政策也应以“人”的综合负税能力为核心,逐步弱化不同性质所得的减免税政策。无论是工资薪金所得还是经营所得,无论是房屋转让所得还是偶然所得,都应该以“人”为核心汇总纳税。

  同时,只要是税法规定的纳税人,其全部所得都应该纳入税收管理范围。比如对多种渠道取得所得的纳税人,汇总纳税更能体现其负税能力;对已经取得国外“绿卡”的中国公民,无论其境内或境外所得,都应该在中国汇总缴纳个税。甚至美国的弃籍税和加拿大的离境税分别规定,对放弃国籍、永久离境的纳税人,其包括房产、股票、债券、个人物品等在内的所有财产,都将被视为以公允价出售,所产生的收益或亏损都需要缴纳个税。这种以纳税人身份或身份的变化为依据的税收制度,应该是我国个税的改革方向。

  3.补齐短板,是综合课税的阶段性任务。为了更顺利地实现各类所得的综合课税,先要在综合与分类相结合的征收模式下,实现纳税人的各类所得同等纳税,而不应因所得性质的不同而存在税收短板或税负洼地。

  经营所得应回归“所得税”属性,特别是要减少核定征收。我国《个人所得税法》第六条第一款第三项规定:“经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。”同时《个人所得税法实施条例》第十五条第三款规定:“从事生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。”可见,核定征收只是在不能正确计算应纳税所得时的一种替代措施,不能作为日常管理方法,其适用范围应严格控制。

  对于资本所得应减少税收优惠,实现与劳动所得的税负协调。吕冰洋 等(2020)的研究显示,我国居民资本要素收入长期以来高速增长,同时对居民资本要素收入征税力度尚小,最高不超过4%。多年来,从股票的取得、出售,到持有期间的股息、红利,股票、债券几乎享受了全链条的税收优惠。这些优惠又进一步派生出高收入者通过资本运作进行“税收筹划”的空间,进一步拉大了居民收入差距。补齐资本所得的税收短板,应考虑从以下几方面入手:

  一是取消对短期资本利得的税收优惠。短期资本利得具有一定的“热钱”属性,既无助于培养产业资本,也不利于股票、债券、房地产等市场的健康发展。对其平等课税,不仅有利于缩小居民收入差距,更有助于降低社会经济运行风险。

  二是取消来源于境外资本利得的税收优惠。降低资本利得的纳税义务,是为了吸引资本,避免资本外流。对于已经外流的资本,不仅应取消其税收优惠,还可以在必要的时候通过增加其税负,引导资本回流。例如,日本自2015年7月1日起,对移居海外持有1亿日元以上高额金融资产的富裕阶层,政府对其股票等收益征收所得税。对有意回国的国民则给予一定的缓缴期限。为此,就需要掌握中国纳税人拥有境外的股票、房产等资产的持有和交易情况。

  三是取消对住房交易普遍适用的简易征收办法,恢复以“所得”课税的本来属性。这既有助于提高个税的公平性,也有助于实现“房住不炒”的定位。

  按差价征税的难点在于确定住房取得时的原始成本。首先,对于通过市场化手段取得的住房,无论是商品房,还是集资建房、房改房或其他任何属性的房屋,只要已经通过公开的一手或二手房市场进行了交易,就可以认为其购买价格反映了住房的市场价值,可以作为住房的取得成本。其次,以非市场化方式取得的住房,其获取成本还包含了购买资格、工作年限(如,单位集资建房)等非市场化因素,原始价值难以确定。这也是之前政策允许核定征收的根本原因。但这些历史形成的难题,将随着存量房陆续上市交易而产生真实的市场价格。而在首次进入市场时,仍可按征收率简易计税,但应科学核定其征收率,并严格控制适用范围。

  此外还应考虑房产交易损失问题。正常的市场必然存在价格波动。当住房所有者以低于购买成本出售住房时,不仅不应按销售价格核定纳税义务,而且应允许纳税人在一定期限内扣除其交易损失。

  (二)优化税负分配结构,降低中等收入群体的相对税负

  如前所述,适用中等税率的纳税人,承担了相对较重的个税。这些纳税人基本上可以涵盖大多数受过良好教育、具备一定专业技能和职业积累的普通劳动者。合理的税负结构,应降低中间税级的“相对”税负,使最高边际税率适用于最高收入人群。

  1.最高税级的中外比较。从综合所得的最高边际税率看,其税率水平较高,其应纳税所得额的起点却相对较低。二者的共同作用,使较高收入劳动者、中产阶级承担了较高的税负。

  首先是最高边际税率。从当今主要经济体看,个税的最高边际税率,发达国家基本不高于45%,发展中国家普遍低于发达国家。如美国为 37%,加拿大、新西兰均为33%,英国、德国、法国、日本等国均为45%;韩国、印度、新加坡、俄罗斯分别为42%、35.88%、22%和13%。我国45%的最高边际税率,不仅高于许多发展中国家,与发达国家相比,也是最高水平。

  其次是适用最高边际税率所对应的应纳税所得额。表3列举了几个国家适用最高边际税率的最低应纳税所得额。整体而言,各国差异较大。其中,美国的起点最高,中国相对较低,仅为美国的约1/4,但略高于法国和英国。对比中美的个人所得税制度可以发现,假设一个纳税人全年的应纳税所得额为137 611美元,那么他在中国需适用45%的边际税率,而在美国的边际税率仅为 24%。

  2.最高边际税率具有一定的下降空间。我国的个税诞生于1980年,当时工资薪金所得适用的最高边际税率为45%;此后1986年颁布的个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税,最高边际税率均为60%。1994年合并后的个人所得税法,其最高边际税率,对工资薪金所得仍为45%,对个体工商户生产经营所得为35%。对比图5中各国的最高边际税率可以发现,无论是1980年的45%、1986年的60%,还是1994年的45%,都低于图5中各国当时的最高税率水平。

  从图5中还可以看出,1975年以来各国经历了两次比较集中的减税,一是1980年之后的10年,二是1998年东南亚金融危机之后的8年。而近十几年以来,各国最高边际税率相对比较稳定,且各国税率水平日益趋同。到2019年,图中所示六国的最高边际税率均位于37%~45%的区间。而我国个税的最高边际税率在1994年之后始终没有调整,已经从当时的较低税率水平,变为现在的最高税率水平。

  一些学者的研究也显示我国个税的最高边际税率仍有下降空间,如杨武 等(2014)、李香菊 等(2018)、张斌(2019)等。杨志勇(2018)还提出,45%的边际税率不利于劳动者创造更多的财富和吸引国际高端人才,也不利于塑造有国际竞争力的营商环境。

  3.使最高边际税率对应更高收入的人群。与许多发达国家不同的是,我国个税仍具有较强的分类课征色彩,45%的最高边际税率目前仅适用于包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费在内的综合所得,而对于高收入人群比较集中的财产持有收益、财产转让收益等,其税率仅为20%,并且还享受着各种税收优惠。于是,工薪阶层年入百万元适用45%税率 ;企业所有者转让股权无论收入多高,最高税率为20%;炒房客哪怕收入千万元,也只需要适用1%~3%的征收率。这种税负失调,最根本的原因就是,最高税率没有覆盖最高收入的人群。

  为解决这一问题,实现税负公平,并为最终实现综合课征扫清障碍,应逐步提高综合所得以外各类所得的最高边际税率,最终实现各类所得税率相当。同时,可以根据宏观调控的需要,制定必要的优惠或加重征税的政策。例如,日本在1947年税制改革中,允许对勤劳所得扣除20%再征税,并且这一制度沿用至今。其目的显然是鼓励纳税人勤劳工作,更多地“创造”社会财富,而不仅仅是“分割”社会财富。

  作者及单位:刘维彬 黄凤羽 天津财经大学财税与公共管理学院 天津市经济发展研究院

  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第9期。)

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