房地产企业利息支出,所得税与土地增值税如何

  房地产作为具有金融投资属性的特殊产品,资金需求庞大,市场流动性差,投资周期长的特点。房地产开发企业属于资金密集型企业,项目投资金额巨大,自有资金占比较少,且项目借款多,对应的利息支出金额大。利息费用已经成为开发成本中占比较大的支出项目,在所得税与土地增值税税前扣除问题经常困扰着地产企业财务人员,以下针对房地产企业财务费用问题进行分析、探讨。

  借款类型

  1、前融资金借款:广义上一般是指四证前融资,指已拿到土地证但四证不全时,信托、资产公司、或其他资金通过银行委托贷款或信托通道提供资金,担保方式为土地抵押。狭义上一般是指拿地时,在缴纳土地出让金阶段的融资,指房地产公司尚未取得土地使用权,在缴纳土地出让金前而取得的借款,此时尚未取得土地,担保方式一般为股权质押。前融资金借款机构一般为基金、信托、资产管理公司等。

  2、房地产开发贷款:指项目四证齐全后用于住房、商业用房和其他房地产开发建设的中长期项目贷款,一般期限为三年,担保方式为在建工程抵押,贷款主体一般为银行。

  3、其他资金借款:指通过关联企业或非关联企业、个人之间的借款。一般为信用借款,借款主体多为民间主体。
  房企利息支出的财务处理

  1、资本化条件与时间节点

  根据《会计准则第17号--借款费用》第四条规定企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第五条规定,借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:

  (1)资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

  (2)借款费用已经发生;

  (3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

  因此,房地产开发公司所发生的利息是为建造不动产而发生的,建造周期较长,可直接归属于具体开发项目的应当资本化,不能直接归属于具体开发项目的可以费用化,直接计入当期损益。资本化时间应为借款费用已经发生,项目开始开发,实际支出已经发生,结束资本化的节点应为项目竣工。由于房地产项目借款比较特殊,一般是以项目开发为前提的借款,且有专门用途,还款节奏为项目销售进度,根据项目销售进度按比例还款,特别是项目开发贷款,银行会要求按住宅销售进度还款,当住宅销售比例达到70%时归还全部借款,现在房地产销售采用预售制,项目建设到主体阶段即可拿到预售证开始预售,待项目竣工前已经售罄,因此能计入财务费用的利息非常少,大部分利息计入到开发成本中。

  2、账务处理

  支付利息时

  借:开发间接费--利息支出(或财务费用--利息支出)

  贷:银行存款

  财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除。这是对整个开发项目而言的,在纳税实务中,土地增值税清算是按不同类型的房产来清算的,开发项目内的房产不是一次售出一次清算,而是陆续销售分期申报纳税的。那么,利息支出据实扣除的开发产品成本核算有什么要求?

  首先,利息支出据实扣除必须满足《土地增值税暂行条例实施细则》的两个前提条件,第一利息支出按房产类型进行分摊,方法是直接成本法。第二,提供金融机构借款证明,是指借款合同和计息清单等。

  其次,分析利息支出是否大于建造成本的5%,如果不大于建造成本的5%,选择比例扣除法,利息支出按建造成本的5%填报土地增值税纳税申报表(二)第15行“利息支出”。如果利息支出大于建造成本的5%,则在房地产开发成本”科目增加一个明细科目“利息支出”,按取得的利息支出凭证记载汇总利息支出额,开发项目竣工后,计税成本时,按实际成本法分摊利息支出,编制单位成本明细表内含“利息支出/平方米”。填报土地增值税纳税申报表(二)第15行“利息支出”时,将本期销售面积乘以“利息支出/平方米”填报。

  房企利息支出的税务处理

  1、所得税

  国税发2009年31号文件二十一条企业的利息支出按以下规定进行处理:

  企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。

  因此房地产企业利息费用扣除和会计准则完全相同,并不需要特别纳税调整。

  根据国家税务总局2011年34号公告规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。...应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。...该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

  所以,房地产企业通过金融机构借款利息可以直接扣除,通过非金融机构借款的,税前扣除除发票外,还需要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明利息支出的合理性。财务公司、信托公司、基金公司、融资租赁公司等非银行金融机构,在类似情况下的利率均可以参考,拓展了利息税前扣除的宽度,打破了利息扣除的局限性。

  国家税务总局2013年41号公告规定:企业混合性投资业务,是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务,按本公告进行企业所得税处理:

  (1)被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息,下同);

  (2)有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;

  (3)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;

  (4)投资企业不具有选举权和被选举权;

  (5)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动

  针对房地产企业,融资金额巨大,融资方式灵活多变,特别是融资的时间节点不同,担保方式也不尽相同,项目初期,由于达不到开发贷条件,金融机构监管需求等原因,多采用明股实债方式融资,但对于企业来讲,支付的利息时必须同时满足以上五个条件才能按照利息支出在所得税前扣除。

  票据要求,由于投资者收到信托或基金支付的利息是免税的,信托或基金公司支付给投资者利息无法取得发票,信托或基金公司经常以此为由只开具息单,不开具发票,但企业取得的息单无法税前扣除,支付利息时必须要求对方开具全额利息发票,否则所得税与土地增值税前无法扣除。

  2、土地增值税

  根据国税发2010年220号文件第三条规定:

  (1)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

  (2)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

  全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。

  (3)房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(1)、(2)项所述两种办法。

  (4)土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。

  根据财税字1995年48号文件第八条规定:

  (1)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;

  (2)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

  因此,房地产开发企业土地增值税清算时,利息扣除能提供金融机构证明的,可以据实扣除,不能提供证明的只能按土地成本与开发成本之和的5%扣除,即使没发生利息支出的也可以按照按土地成本与开发成本之和的5%扣除。选择据实扣除的,扣除限额不能超过商业银行同期同类利息标准扣除,此标准含按国家规定的利息上浮部分,超标准的部分不能扣除,超期限的利息和罚息不允许扣除。土地增值税利息据实扣除比所得税扣除要严的多,扣除金额并不一定是实际支付金额,实际支付的超银行利率部分不许扣除。土地增值税利息扣除时只能采取一种办法扣除,要么计算扣除,要么据实扣除,只能选其一,不能两种扣除办法混合使用。
 



2019年12月之前的解读——

房企关注的土地增值税、企业所得税的利息扣除问题

  一直以来,较高的利息支出成为不少房地产开发企业重大负担。然而,企业不仅应关注利息负担本身,而且应关注利息支出相关的涉税扣除政策,因为利息支出能否扣除、如何扣除,直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对利息支出扣除的规定不尽相同,在计算企业所得税时能扣除的利息支出,在计算土地增值税时未必就能扣除,反之亦然。因此,准确掌握利息支出扣除的税收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的扣除规定,并进行比较。

  计算土地增值税的扣除规定

  (一)资本化的利息支出应调整作为财务费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)规定,土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。也就是说,已经资本化的利息支出,在计算土地增值税时,仍应作为费用处理。这对土地增值税金额的影响较大,因为如果利息支出作为开发成本处理,不仅可以据实扣除,而且可以作为加计扣除的基数。

  (二)据实扣除或者按比例计算扣除。国税函〔2010〕220号文件规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。

  (三)超期利息和罚息不能扣除。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定,对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

  (四)利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出。《企业会计准则第17号——借款费用(2006)》(财会〔2006〕3号)第六条规定,在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

  计算企业所得税的利息扣除规定

  (一)三种法定情形的利息支出准予扣除。依据企业所得税法实施条例第三十八条的规定,企业在生产经营活动中,三种情形的利息支出可扣除:一是非金融企业向金融企业借款的利息支出;二是企业经批准发行债券的利息支出;三是非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。因此,房地产开发企业符合上述三种情形下的利息支出准予扣除。

  (二)集团或其成员统一向金融机构借款利息可分摊扣除。国税发〔2009〕31号文件规定,企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

  (三)向关联方借款利息支出区分三种情形进行扣除。企业所得税法第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)等文件规定,房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分三种情形扣除:

  1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1,其实际支付给关联方的利息支出,不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除;

  2.企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除;

  3.企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

  (四)扣除时区分资本化支出和费用化支出。企业所得税法实施条例第三十七条规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)规定,企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。房地产开发企业开发的房地产,通常属于《企业会计准则第17号——借款费用(2006)》(财会〔2006〕3号)规定的资本化条件的资产,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。

  两种税在利息支出扣除方面的区别

  通过比较分析,两税利息支出扣除在以下几个方面应重点区分:

  (一)利息费用是否区分资本化和费用化处理。企业所得税相关法规明确在扣除利息费用时,要区分资本化支出和费用化支出,而土地增值税相关规定则要求一律作为财务费用处理。

  (二)利息与其他借款费用的扣除规定是否一致。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在计算企业所得税时,利息支出与其他借款费用的扣除基本一致,而计算土地增值税时,利息支出适用单独的规定进行扣除。

  (三)分项目扣除还是分年度扣除。在计算土地增值税时,利息支出分项目归集扣除。而在计算企业所得税时,利息支出分年度归集扣除。

  (四)利息支出是否据实扣除。在计算土地增值税时,按照国税函〔2010〕220号文件的规定,凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。而在计算企业所得税时,没有实际发生的利息支出,不允许扣除。

  (五)向非金融机构的借款利息如何扣除。在计算土地增值税时,由于不能提供金融机构证明,所以不允许据实扣除。而在计算企业所得税时,对符合相关要求的利息支出,即使是向非金融机构借款,也允许扣除。

  (六)超期利息和罚息能否扣除。超期利息和罚息,在土地增值税计算时不能扣除,而在计算企业所得税时允许扣除。

  值得关注的是,房地产开发企业利息支出的会计处理一般如下:

  1.费用化利息支出

  借:财务费用——利息支出

  贷:银行存款等

  2.资本化利息支出

  借:开发成本——某项目

  贷:银行存款等

  在计算土地增值税时,应将资本化利息支出从“开发成本——某项目”中剔除并调整至财务费用中扣除,但会计处理不作相应调整。

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