销售税与海南自由贸易港财税改革

  2020年6月1日,中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》),提出要在海南岛全岛范围内建设中国特色的自由贸易港(以下简称“自贸港”),使其成为“引领我国新时代对外开放的鲜明旗帜和重要开放门户”,逐步蹚出一条在新时代全面深化改革开放的新路子。《总体方案》在税收优惠政策、通关便利、市场准入、跨境投融资、金融业开放等方面提出一些新的举措,特别是在货物和服务零售环节征收销售税等财税政策具有比较鲜明的改革探索意味,其体制配套和日后推广价值有待深入分析和系统研究。可以预见的是,海南自贸港建成以后,将成为当今占地面积最大、区内人口最多的国际自由贸易园区。

  一、海南自贸港财税改革特点

  自由贸易港是自由贸易园区(以下简称“自贸园区”)的重要类型之一。自贸园区是世界各国在全球范围内集聚生产要素、参与经济全球分工与竞争、推动经济发展的重要载体。顺应经济全球化与国际贸易和投资自由化的潮流,国际自贸园区呈现多样化和综合化的发展趋势。一般认为,自贸港是迄今为止功能最多元化的自贸园区类型,具有贸易自由、投资经营自由、融资汇兑自由、人员出入自由、航运自由等多重特点。如我国香港地区、新加坡等,整个地区即为一个自贸园区,在金融开放、市场准入、外资国民待遇、业务经营、投资服务等方面实行高度宽松的制度和政策,是典型的自贸港都市。从《总体方案》设计看,拟建中的海南自贸港除完全具备当今国际自贸港通行的政策体系外,在自贸港范围(海南岛全岛)、数据流动、财税体制等方面均具备一定领先性,尤其是财税体制改革,具有较为典型的中国特色。

  (一)以税收制度改革带动中央与地方财政体制调整

  以中央财政综合补助为后盾,对海南省财税体制进行全面改革调整。按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的原则,对自贸港的税收制度进行总体设计。其中,多项税制改革涉及中央与海南省地方之间的财政体制调整。譬如,对在海南自贸港实质经营的企业,实行企业所得税优惠税率;对符合条件的个人,实行个人所得税优惠税率。企业所得税和个人所得税是中央地方共享税,中央赋予海南自贸港相应税收优惠必将影响海南省的财政既得利益。又如,取消增值税、车辆购置税等税费,代之以最终消费环节的销售税。由于增值税共享收入以及车辆购置税等税费属于地方政府的重要收入来源,尽管方案明确将销售税划归海南所有,但事关地方利益的重大税制调整,也必将对海南省的财政收入结构产生重大影响。此外,中央还授权海南根据需要自主减征、免征、缓征除具有生态补偿性质外的政府性基金,自主设立涉企行政事业性收费项目等,一定程度上进一步削减了地方税费收入。

  (二)遵循国际通行做法配置进出口税收政策

  按照“境内关外”原则,实施有利于促进贸易自由便利的开放型税收政策。对货物贸易,实行以“零关税”为基本特征的自由化便利化制度安排;对服务贸易,实行以“既准入又准营”为基本特征的自由化便利化政策举措。在进出口领域,实施“'一线'放开、'二线'管住”基本策略。“一线”在海南自贸港与我国关境外的国家和地区之间设立,对征税商品目录以外经“一线”进入的货物免征进口关税(同时分阶段免征进口增值税和消费税);举办国家级展会期间境外展品在展期内进口和销售享受免税政策。“二线”在海南自贸港与我国关境内的其他地区(以下简称“内地”)之间设立,对经“二线”进入内地的货物照章征收进口关税、进口环节增值税和消费税;为促进生产加工企业发展,对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自贸港加工增值超过30%(含)的货物经“二线”进入内地免征进口关税;鼓励自贸港内企业自由生产经营;放宽离岛免税购物额度至每人每年10万元,并进一步扩大了免税商品种类。

  (三)实行优惠的所得税政策

  分阶段对企业所得税和个人所得税政策进行优惠设计。在企业所得税方面,2025年前,对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业,减按15%征收企业所得税;2035年前,享受该优惠政策的企业范围进一步扩大至除负面清单行业外的一般企业。对在自贸港设立的旅游业、现代服务业和高新技术产业企业,对其2025年前新增的境外直接投资所得免征企业所得税。对符合条件的资本性支出,允许企业在支出发生当期一次性税前扣除或加速折旧和摊销。在个人所得税方面,2025年前,对在海南自贸港工作的清单内高端人才和紧缺人才免征个人所得税实际税负超过15%的部分;2035年前,享受该优惠政策的范围进一步扩大至在海南自贸港累计居住满183天的所有个人。

  (四)实施综合性流转税制度改革

  依据简化税制原则,对流转税制度进行大面积简并,降低间接税比例。2025年前,依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费项目进行简并,并在货物和服务零售环节启动征收销售税。这是最具改革意义的制度安排,符合海南自贸港“境内关外”的功能定位以及“突出改革创新”的基本原则。但海南自贸港对间接税的综合改革究竟能否在内地普遍推广还需要进一步深入研究。

  (五)实施国际通行的出口退税政策

  运用出口退税政策鼓励海运企业购买国产船舶。譬如,对于境内建造的船舶在“中国洋浦港”登记并从事国际运输的,视同出口并给予出口退税;对于以洋浦港作为中转港从事内外贸同船运输的境内船舶,允许其加注本航次所需的保税油,或对加注本地生产燃料油实行出口退税政策;对于符合条件经洋浦港中转离境的集装箱货物,试行启运港退税政策。出口退税政策在有效促进“国轮国造”的同时,也有助于解决长期以来存在的境内企业船舶境外注册、挂“方便旗”的问题。此外,《总体方案》还允许海南进出岛航班加注保税航油等。

  二、海南自贸港财税改革面临的挑战

  海南自贸港财税改革的主基调是要在简化税制的基础上,最终实现全省“财政收支大体均衡”。从分步骤、分阶段安排看,2025年前,中央对海南财政减收予以适当弥补;2035年前,结合税制变化情况相应调整并加大支持力度。即至少在2035年前,中央财政对海南因财税改革而产生的减收作了估计并承诺给予补助,这说明海南自贸港的财税改革在可预见的未来是难以自行达到财政收支平衡的,必须依赖中央财政补助。其中,大幅简并间接税并以销售税取而代之,给财政平衡和税收征管带来了巨大挑战。

  (一)开征销售税是海南自贸港税制改革的重大挑战

  《总体方案》中关于开征销售税的目的意义并不明确,与相关税种简并之间的关系尚未理顺,征管环节存在很大不确定性,达到财政收支平衡的相关税率与海南自贸港整体所要求的低税负环境存在巨大矛盾。

  1.开征销售税的目的有待于清晰化和明确化

  任何一个新税种的开征均要有明确的目的性和现实针对性。无论是为了筹集更大规模的财政收入,还是为了调控人们的特定行为,开征新税均需要具备客观必要性,但海南自贸港开征销售税的目的性总体来讲并不十分明确。从《总体方案》来看,海南自贸港开征销售税是在简并现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费(以下简称“简并五项税费”)基础上进行的,其目的似乎是试图用销售税这个单一税种,来基本替代现行的整个间接税制度体系,从而实现整个海南自贸港税制体系的删繁就简。且不论销售税开征后能否在适宜的税率水平上获得足量规模的税收收入,单就税种功能来看,单一的销售税是难以承担消费税、车辆购置税等特定税种的特殊功能的。如果认为销售税除了具有增值税等商品和服务税的普遍调节功能以外,还同时具有消费税、车辆购置税等税种的特殊调节功能,那么也就说明,我国现行消费税、车辆购置税等特殊调节税种没有存在的必要,只要统一在零售环节开征销售税即可。其实这只不过是一种理想化和简单化的做法,销售税很难做到特殊调节,除非设计冗长的税率计算表。开征销售税的主要目的在于将现行增值税、消费税的征税环节后移到最终消费环节,除此之外的现实必要性值得进一步观察。

  2.销售税在征收管理层面操作性不强

  销售税是在商品和劳务的最终销售环节按照零售收入比例课征的一种税,是最具代表性的消费型税制。一般而言,销售税采用价外税形式,税款作为价格的附加由消费者支付。与增值税相比,销售税的管理要求由所有的零售商代征税款,由于征税只发生于零售环节,如果对小微企业实施免税激励政策,无论从执行、效率还是收入角度都将变得不可行。因为与销售税相关的遵从成本可能在总体上是低的,但对于小零售商来说却不低,要求小零售商作为代征机构是销售税的一个主要缺点。同时,由征增值税改为征销售税,在征收方式上由之前增值税下的“每一环节小额征收”转变为“最后零售环节一次性大额征收”,大大增加了零售环节的逃税风险。另外,由于无法延续“以票控税”、买卖双方交叉稽核等行之有效的税收管理手段,由增值税改征销售税大大增加了查处偷逃税款的难度。

  3.保持全省财政收支均衡可能需要较高的销售税税率

  在保持全省财政收支平衡的前提下,计算替代简并税种和降低税率所需要的销售税税率,是评价销售税税制时需考虑的关键问题。决定税率高低的两个主要因素是税基的大小和逃税率的高低。事实上,在海南自贸港设立销售税是一系列税收改革的综合结果,是对现行税制的结构调整,不能孤立地看待销售税的设立问题。从组织收入功能看,新设立的销售税所能组织的税收收入应至少能够弥补“简并五项税费”的损失,使改革前后的税费负担基本相当。首先,考虑到销售税只能在零售环节对货物和服务的最终消费者征收,而生产、批发环节不征税(以应税货物销售税为例,包括生产商对批发商、批发商对零售商的各种销售,从自贸港内出口货物到境外或销售到境内关外等),销售税的税基通常要远小于现行增值税税基。在这种情况下,要获得相同规模的税收收入,销售税的税率至少应该不低于现行增值税实际税负率。其次,如果考虑到城市维护建设税、教育费附加等作为增值税的附加税(费)种,将会因增值税的消除而消失,加之消费税直接被取消,由此损失的税收收入同样由销售税来承担弥补的话,其税率还应进一步提高。另外,如果进一步考虑企业所得税和个人所得税优惠的减税影响,以及较高的逃税风险(税负相同时,销售税和增值税的逃税风险大致相同;而税率较高时,销售税的逃税风险会远大于增值税)。静态来看,弥补税收损失所需要的销售税税率会远高于原增值税的实际税负率;如果要达到全省财政收支平衡,所要求的销售税税率会更高。当然,如果动态地看,随着海南自贸港逐步建成并日益成熟,注册企业不断增多、人才集聚效应日益增强,消费和旅游市场不断壮大,销售税税率可以适当降低,但能够达到全省财政收支平衡要求的销售税税率理论上来讲在中长期内都很难太低。否则,长期的中央财政补助将会使海南自贸港建设最终演变成为全国对海南的一项新的福利计划,将会不适当地增加政府支出规模。

  (二)开征销售税需要重点考虑的问题

  1.“含税”税率与“不含税”税率

  如同增值税,销售税税率通常以不含税税基来确定,而现行所得税(企业所得税和个人所得税)税率、消费税税率、车辆购置税税率都是以含税税基来确定的。如果某商品的价格为100元,而其销售税为34元,那么,其“不含税”税率为34÷100=34%,“含税”税率则为34÷(100+34)=25%。尽管“含税”税率和“不含税”税率都是考虑税率时的有效方法,但比较销售税与增值税时可用“不含税”税率,而比较销售税与现行所得税、消费税、车辆购置税时则可用“含税”税率。

  2.保持税负平衡时的销售税税率测算

  作为将来海南自贸港的重要税源,销售税的设立是降低企业所得税税率、个人所得税税率,“简并五项税费”的综合结果。为保持全省财政收支均衡,销售税税种的转换应当以转换前后的税负平衡为出发点;同时也应当以全口径的税负平衡(包括中央财政收入和地方财政收入两部分)为依据,而不能仅以地方税负平衡为依据,否则新的销售税在征收能力上将会存在先天性不足,难以承担起地方支柱税源的职能。当然也要考虑动态因素,处理好为地方政府筹集税收与创造优良营商环境、打造国际一流自贸港的关系。

  在将社会消费品零售(包括批发零售业、住宿餐饮业)、商品房屋买卖、旅游服务、邮电服务、快递服务等作为销售税近似税基的基础上,将“简并五项税费”所损失的税收收入,依次按照包含出口退税和海关代征的总税率、不含出口退税(剔除出口退税因素的影响)、不含出口退税和海关代征(同时剔除出口退税和海关代征增值税、消费税的影响)三种情况,测算2017年-2019年销售税税负转换的平均替代性税率,相关税收、销售收入、税率计算如表1-表3所示。


  在当前我国零售环节普遍采用价内税定价方法情况下,保持与海南“简并五项税费”税负平衡转换条件下的销售税“含税”税率分别为:包含出口退税和海关代征时“含税”税率11.75%,剔除出口退税因素影响后的“含税”税率11.84%,以及同时剔除两者影响的“含税”税率10.44%。也就是说,在使用“含税”税率的情况下,销售税“简并五项税费”的替代性税率在11%左右。这一税率略高于10%的车辆购置税税率。

  将“含税”税率转换为“不含税”税率后,销售税“简并五项税费”的替代性税率普遍提高。包含出口退税和海关代征时“不含税”税率为13.31%,剔除出口退税因素影响后的“不含税”税率为13.43%,而同时剔除两者影响后的“不含税”税率为11.66%。总体“不含税”税率在13%左右,与我国现行13%的销售货物或劳务的增值税税率基本相同。

  如果同时考虑对注册在海南自贸港并实质性运营的企业减按15%的税率征收企业所得税、对在自贸港工作的高端人才个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征等优惠政策,并将因此损失的税收收入由销售税来承担,那么,销售税的税率还要在“简并五项税费”的替代性税率基础上进一步提高。“含税”税率大约为14%,“不含税”税率大约为15%。

  3.税收遵从与逃税问题

  当纳税人不依法缴纳应纳税款时,就会构成逃税。当然,逃税对于任何税种都不可避免,且逃税率会随着税率的上升而增加。由以上分析可知,为了维持现有收入规模,必须适用相对较高的销售税税率,这就增加了税收征管的难度。根据以上测算,如果海南自贸港以至少20%的税率来计征销售税,会在零售环节造成很大的逃税风险。美国的零售税制度表明,零售商有很多逃税技巧,例如:交易不入账;有意无意地滥用免税标准,对应纳税商品不纳税;此外,零售商还可能从消费者处征收税款后而私自截留和侵占。总之,逃税收益越高,零售商逃税的动力就越大。从美国情况来看,销售税征收中会出现以下问题:

  销售税无法实行第三方报告监督。经验表明,第三方报告能够大大改善税收遵从度,尤其是在高税率情况下更是如此。如果没有第三方报告,美国销售税的逃税率预计将达到50%。零售商可以将销售税加在商品的税前价格中而不将税款上缴,购买者也没有任何义务向税务部门报告他们买了什么、价格是多少。税收征管部门只能单方面依赖零售商向其报告他们的应税和免税销售情况。

  利用免税证明偷逃税款。为了获得免税,零售采购者可能试图伪造免税证明或伪装为零售产品的免税购买者。例如,为了获得免税证明和为个人使用购买避税,个人可能单独创造出“虚假”销售。

  小企业的遵从负担较高。对小型零售企业来说,销售税可能会加大其额外负担。美国经验表明,在华盛顿,年销售额在15万美元至40万美元之间的零售商,零售税的遵从成本占到其已缴销售税的6.5%,而年销售额大于150万美元的公司这一比例小于1%。零售税覆盖所有的零售商,包括小型服务提供者(如牙医、汽车技术员、美容师)及小型零售商店。对于小商贩来说,尤其是以现金交易为主的小商贩,由于税收遵从成本相对较高,不依法纳税的比例也很高。

  特殊产品和服务的免税问题。在美国,大部分州对多种特殊产品和服务是免税的。例如,每个州都对处方药免征销售税,大部分州不对医疗服务征税,近30个州对家庭消费的食物免税或实行优惠税率,许多州对服装免税。尽管这些减免税政策有利于减轻必需品的销售税税负,但要精准确定减免税的品类非常困难,且这些政策总是让高收入者享受的免税福利远高于中低收入者。

  同时,由于很难对某些特定服务征税,州销售税并不是对所有服务提供者都征收。比如,所有的州都对金融服务免税;公用事业、运输、通信等其他“两用”服务,通常也是免税的。尽管很难确切预测销售税的逃税率,但是根据美国经验,整个美国税制的逃税率大约为15%,销售税的逃税率可能至少与所得税一样高,30%基本是一个合理的假设。

  如果考虑到销售税较高的逃税风险,那么要完全弥补自贸港税制改革所减少的税收收入,前文所分析的销售税的“含税”税率大约要提升至18%,“不含税”税率大约要提高到20%。

  4.税收负担的再分配问题

  综合考虑海南自贸港税制结构调整的影响,降低所得税税率、改增值税等为单一销售税对中低收入阶层不利。由于销售税是直接对消费征税,且没有提供减轻低收入者税收负担的扣除、宽免和税收抵免,因此,相对现行税制而言,采用销售税将加重低收入者的税收负担。用“单一”销售税部分替代所得税(降低企业所得税和个人所得税税率),同时全部替代现行增值税、消费税、车辆购置税等将使可支配收入较低的家庭税收负担上升;而高收入家庭的税收负担将下降。根据美国经验,用“单一”销售税部分替代所得税将使现金收入分组位于底部80%的美国家庭的税收负担每年增加近2500亿美元。这些家庭负担了联邦零售税总额的34.9%,是目前负担的联邦所得税总额(15.8%)的2倍多。而20%的最高收入纳税人的税收负担每年将减轻近2500亿美元,较目前其缴纳的联邦所得税总额的84.2%相比,这些家庭将缴纳联邦零售税总额的65.1%,下降了19.1个百分点。

  5.“两用”商品和重复征税问题

  如果一种商品既可以用于消费也可以用于生产经营,这样的商品被称为“两用”商品。当这种商品被用于消费时,属于销售税的征税对象;而当这种商品被用于生产经营时,属于免税产品。但在企业对企业(B2B)的交易活动中,销售税通常并不要求零售商去确定购买者的具体用途。例如,美国各州通常不要求零售商去确定购买者所购买的计算机是在家中用于娱乐(应税),还是为了经营而使用(免税);相反,许多州都规定计算机的销售为应税销售,除非购买者能够证明他们购买计算机是为了再销售。因此,许多企业在购买计算机时就缴纳了销售税,然后该税收又被加到购买商销售给消费者的商品和劳务上,从而产生了双重或多重征税问题。

  尽管在销售税制度下,零售商有义务去确定商品或劳务的最终使用是否为商业目的,并进而确定本次采购行为是否免税,但是经验表明,滥用免税政策并不鲜见。部分原因是区分“两用”商品和劳务是由企业生产采购还是个人消费采购非常困难和昂贵,这些“两用”商品和劳务既可以由企业购买,也可以由最终消费者购买,例如机票等。

  重复征税导致企业将更多的资源转移到低税的经营活动中,或采用更容易避税的经营结构。销售税对出口商品征税而对进口商品免税,使国产商品处于不利的竞争地位。

  三、结语

  海南自贸港财税体制不仅事关高水平自贸港建设,而且更是关系到海南全省由省变“港”后的财政稳定和有效治理问题,涉及系统的财税制度改革调整,解决好低税率、简税制与实现财政收支大体平衡之间的矛盾至关重要。尽管低税负是国际自贸港的普遍特征,但是海南省全省变“港”的实质在我国现行统一财税体制下却是一个独立的存在(不同于我国香港、澳门和台湾地区),涉及中央与海南省、全国其他各省份与海南省、海南省自身由省变“港”等各个层面的财政体制和税收制度调整,低税负与财政收支平衡之间的矛盾将长期存在,中央的补助承诺必不可少。这就决定了未来海南自贸港销售税税率既难以按照完全弥补全口径下改革所带来的税收损失来顶格设计(但这会是销售税税率设计的上限),也不可能仅按照地方口径下的税收损失来设计(销售税税率设计太低不现实),海南自贸港销售税的最终税率难以低于两位数。另外,国际成熟经验也表明,销售税在税收遵从、税收负担再分配、“两用”品重复征税等领域一直存在很大挑战。至于未来销售税能否在全国推广,更是值得深入研究。

  作者单位:国家发展和改革委员会宏观院经济研究所,中华女子学院管理学院

  (本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

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