建筑业以前年度发生应扣未扣支出追补确认探讨

  税务总局公告2012年第15号第六条规定,关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题。根据征管法规定,对企业发现以前年度实际发生的、按规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。

  未完工的施工项目成本一般是按完工进度确认的,建筑业“以前年度发生应扣未扣支出”如何确认应扣未扣的归属年度?允许追补至的“发生年度”又如何确认归属年度?

  比如,甲公司于2016年元月签订某施工项目,并进场施工。2018年11月项目竣工,结算完毕。

  2016年5月,购进500万元工程材料未取得发票,2016年度企业所得税汇算清缴时,其税前扣除不考虑未取得发票问题;2018年度(竣工年度)汇缴结束前仍未取得合规税前扣除凭证的,相应作成本的纳税调减。即,2018年度为“以前年度发生应扣未扣支出”的年度?

  如果2020年11月取得该发票,按15号公告字面的意思表达,应扣未扣追补至2016实际发生年度,而纳税申报实际未扣除的年度是2018年度。如何处理?

  一、企业会计准则第15号—建造合同

  “第二十二条采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的,累计实际发生的合同成本不包括下列内容:(一)施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。(二)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。”

  简析:1、不得计入累计实际发生的:已购进或领料的,但未实际安装、未实际使用的;实际支付分包款,但属于分包工作量完成之前的。简言之,按实耗。2、只考虑实际发生,不考虑价款支付和合规的税收票据。

  “第二十三条在资产负债表日,应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期合同收入;同时,按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额,确认为当期合同费用。”

  简析:确认当期成本的基数,是合同预计总成本。如果按成本法确定完工进度,当期成本=累计实际发生的合同成本-以前会计期间累计已确认的。简言之,当期成本费用等于当期实耗。

  “第二十四条当期完成的建造合同,应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期合同收入;同时,按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额,确认为当期合同费用。”

  简析:当期完成的,按实际发生数计算与前期确认的差额,确认为当期数据。

  二、企业所得税的处理

  企业所得税法实施条例第九条,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

  企业所得税法实施条例第二十三条规定,企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

  国税函[2008]875号第二条规定,企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额,根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认为当期劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额,结转为当期劳务成本。

  1、计算基数:劳务估计总成本是估计的,与取得合规票据无关。

  2、完工进度的计算是否与取得合规票据有关?

  国税函[2008]875号第二条第(二)款规定,企业提供劳务完工进度的确定,可选用下列方法:1.已完工作的测量;2.已提供劳务占劳务总量的比例;3.发生成本占总成本的比例。

  简析:前两种方法肯定与是否取得合规票据无关;对“发生成本”,也未规定必须取得合规票据。

  3、按目前政策,未完工项目不考虑是否取得合规票据,只考虑实际发生。

  三、分析探讨

  按以上财税规定,思考本案例的追补确认具体操作:

  1、发生应扣未扣支出的以前年度,应是2018年度。

  因为在2018年度汇缴时作纳税调减了,相当于是实际未扣支出的年度。这就造成应扣未扣年度,与实际发生年度的错期问题。

  2、2016年度未完工项目未取得发票的,没有依据作纳税调整,不应就此作补税或加收滞纳金的处理。

  3、对未完工项目的企业所得税检查,应重点放在完工进度的确认上,如果只是领用材料、或完成安装的、或分包工作量未完成的而提前支付或提前取得分包发票的,不得计入按成本计算的完工进度中,可以据此作纳税调整及相应处罚。

  但是,安装或分包的,是按全部完成,还是按部分完成,没有明确界定。

  4、对已完工项目,成本费用支出应取得合规的税前扣除凭证,否则,要作纳税调整。

  5、房地产未完工项目,只有企业所得税的预缴义务,不会出现类似问题。而建筑业未完工项目是纳税义务,建议可以比照改变建筑业企业所得税的计税要求,未完工前的按预缴处理。

  6、本案例的追补确认年度应是2018年度,而追补确认期限不得超过5年的,是2016年度还是2018年度,值得探讨。个人认为,追补计算是行业特性和财税规定造成的特殊错期,而实际发生支出仍是2016年度,追不确认期限应自2016年购进时点开始计算。

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