建筑服务增值税预缴实务探讨

  A市甲建筑公司,一般纳税人。在B市承包施工东风项目1000万元,简易计税,分包给A市乙公司500万元;南风项目800万元,一般计税,分包给当地丙公司300万元。

  2020年8月,东风项目完工,因资金紧张,甲公司未能及时支付分包款,未能取得乙公司的发票,只得按B市税局要求,依规按1000万元在项目地预缴税款。

  B市税局要求乙公司按500万元预缴税款,因为合同约定收款时间已到,纳税人跨市提供建筑服务,应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法,向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。

  按税务总局公告2016年第17号、2017年第11号规定,一般纳税人跨市提供建筑服务,选择适用简易计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照3%的征收率计算应预缴税款。

  换言之,东风项目应由甲、乙公司在B市共预缴税款30万元,甲公司因未能及时取得发票,导致异地多预缴15万元。

  按税务总局公告2016年第17号第八条规定,纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额,应以完税凭证作为合法有效凭证。

  只要是向建筑服务发生地预缴税款,都可以抵减,文件并未规定多预缴的不得抵减,造成B市挤占了A市的税源。

  建议一:增加暂停预缴的灵活性、可操作性

  36号对于暂停预缴的规定,仅限于跨省项目,并且由总局通知省局暂停预缴,对于中小建筑企业来说很难操作。在预缴税额不变的情况下,如出现以上甲公司的特殊情形,应允许纳税人申请暂停预缴。

  财税【2016】36号附件2第一条第(十一)项规定,一般纳税人跨省(自治区、直辖市或者计划单列市)提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省(自治区、直辖市或者计划单列市)的不动产,在机构所在地申报纳税时,计算的应纳税额小于已预缴税额,且差额较大的,由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关,在一定时期内暂停预缴增值税。

  建议二:允许同一地级市内的项目间预缴抵减

  甲公司东风项目多预缴的分包款500万元,可以在南风项目预缴时扣除。这是合理的,甲公司在B市的两个项目应预缴的税款总额不变;南风项目是一般计税,与东风项目存在预缴税率差,不应简单的扣除分包款,而允许从南风项目预缴税款中扣减多预缴的税额15万元。

  税务总局公告2016年第17号第四条规定,纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款,分别预缴。

  17号公告要求按项目计算应预缴税款,应予以及时修订,允许同一地级市内的项目间预缴抵减。

  建议三:允许异地预缴多缴的申请就地退税

  目前,建筑服务预缴地退税,仅限于小规模纳税人月销售额未超10万元无需预缴无需纳税的已预缴退税。如出现以上甲公司的特殊情形,应允许异地预缴多缴的纳税人申请就地退税。

  税务总局公告2019年第4号第六条规定,按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人,凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无需预缴税款。本公告下发前已预缴税款的,可以向预缴地主管税务机关申请退还。
 



2018年9月份之前的解读——

建筑服务业预收款如何预缴增值税? <叶全华 孙永丰 谢少波>

  纳税人提供建筑服务采用预收款方式是业内比较普遍的事。对其取得预收款的增值税预缴处理,近年来有较大的政策变化,需要根据不同对象、不同区域等分别处理,本文对此分析如下。

  一、取得预收款是否需要预缴增值税

  从2017年7月1日起,《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)第二条对原“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为取得预收款的当天”的规定作出修改取消,这就明确了提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间以一般性规定作为判断依据,不再以取得预收款的特殊性规定为依据。

  《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第17号,以下简称17号公告)第二条第三款明确规定,其他个人跨县(市、区)提供建筑服务,不适用本办法。后续政策虽然对跨区域的范围作了调整,但该条规定的基本精神未变。同时,《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》中也明确规定,其他个人提供建筑服务应向建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。

  除其他个人外的其他纳税人取得预收款时,在2017年7月1日之前,仅需要对跨规定区域提供建筑服务行为预缴增值税,2017年7月1日起,则都需要预缴增值税。

  因此,其他个人提供建筑服务,无论是否异地,均可以直接到建筑服务发生地主管税务机关申报缴纳税款,并按规定申请代开增值税发票;除此之外的纳税人取得预收款均需按规定预缴增值税。

  二、取得预收款后在哪儿预缴增值税

  为便于简洁说明,以下所述情形均不包括其他个人提供的建筑服务。

  (一)提供异地建筑服务项目

  1.同一地级行政区内的跨县(市、区)异地业务

  自2017年5月1日起,《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第三条明确,纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务,不再适用在建筑服务发生地预缴增值税政策。根据我国现行行政区域划分的基本标准,地级行政区一般包括地级市、地区、自治州、盟。因此,在同一地级行政区内开展的异地建筑服务,取得预收款不再就地预缴增值税,而是与发生在项目所在地的建筑服务一样处理。

  2.在同一直辖市、计划单列市范围内的跨地级行政区范围的异地业务

  营改增后,17号公告第二条第二款明确,纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内发生跨县(市、区)提供建筑服务的,由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。目前,直辖市有北京市、上海市、天津市和重庆市;计划单列市有大连市、青岛市、宁波市、厦门市、深圳市。因此,对这九个行政区域内提供跨地级行政区域的建筑服务取得预收款是否在发生地预缴增值税,由相应主管税务机关决定。需要注意的是,除上述规定区域之外的其他省、自治区提供跨地级行政区的建筑服务以及跨省、市、自治区提供的建筑服务,需要在发生地预缴增值税。

  3.未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的异地业务

  如前所述,对于虽然不在纳税人机构所在地,但属于提供跨县(市、区)的异地建筑服务项目,并不是全部需要在服务所在地预缴增值税。未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的,主要包括:一是同一地级行政区内的异地建筑服务;二是同一直辖市、计划单列市范围内所在地主管税务机关决定不予就地预缴的当地跨地级行政区域的异地建筑服务。对于这类异地建筑服务,财税〔2017〕58号文件第三条第二款明确规定,按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人取得预收款时在机构所在地预缴增值税,即也需要预缴增值税,区别仅仅在于预缴地的不同。

  (二)提供当地建筑服务项目

  纳税人在机构所在地提供当地建筑服务,按财税〔2017〕58号文件规定,同样需要在取得预收款时在机构所在地预缴增值税。

  因此,纳税人(除其他个人外)提供建筑服务采取预收款方式的,取得预收款时,除特殊性规定外,均需按规定预缴增值税,但需注意是在建筑服务发生地预缴,还是在机构所在地预缴。现行特殊性规定是,财税〔2016〕36号文件附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(十一)项明确,一般纳税人跨省(自治区、直辖市或者计划单列市)提供建筑服务,在机构所在地申报纳税时,计算的应纳税额小于已预缴税额,且差额较大的,由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关,在一定时期内暂停预缴增值税。

  三、取得预收款后增值税如何计算

  (一)适用一般计税方法计税的,根据《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)规定,自2018年5月1日起,提供建筑服务缴纳的税率调整为10%。因此,笔者认为应根据取得预收款所对应的建筑服务的纳税义务发生时间进行区分,适用调整后税率的,则计算公式应相应调整为:

  应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+10%)×2%

  (二)适用简易计税方法计税的,则仍按照原方法计算:

  应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

  提供建筑服务取得预收款时,可以按规定开具不征税的增值税普通发票,但不属于纳税义务发生时间“先开具发票的,为开具发票的当天”中的有关规定。

  四、取得预收款未按规定预缴是否处罚

  纳税人提供建筑服务取得预收款,应在取得预收款时按规定预缴增值税。对自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款或者未按照规定缴纳税款的,由机构所在地主管税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》等规定进行处理。

  笔者认为税务机关可以并不限于采取以下措施:一是纳税人未按照规定期限缴纳税款的,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。二是纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。三是纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

  总之,纳税人提供建筑服务,除其他个人外,取得预收款均需预缴增值税,并应分清预缴所在地。未按规定预缴或者缴纳的,机构所在地主管税务机关将按规定处理。

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