对零工经济有效征税的探讨

  零工经济不是一种全新的经济现象,中国自古就存在各类零工以及分布于城乡相对固定的零工劳务交易市场,但零工经济作为一种经济模式开始受到较多关注仅是最近几年的事。受地域、时间、信息传递渠道的限制,传统的零工行为只以蓝领阶层和体力劳动者临时工作的形态出现,且局限于本地范围内。随着互联网和新兴科技的高速发展,点对点在线平台(peer-to-peeronline platforms,以下简称“在线平台”)通过开发创新的匹配算法,使用数字技术在非常分散的水平上同时跟踪服务需求和劳动力供应,实现有效匹配。在线匹配不仅突破了原有零工模式的地域限制,也为有一技之长的群体提供了发挥自身优势、实现自身价值的机会,人们越来越多地使用在线平台从事基于项目或任务的工作,零工工作(gig work)作为一种新的用工方式在全世界流行开来。

  美国2009年首次将基于零工工作而形成的经济模式定义为零工经济,并指出这是一种依托在线平台、利用先进的信息技术手段、以服务项目为基础、进而实现供需双方高效即时匹配的经济模式。零工经济通常与有时限、由个人交付的服务相关(如送货、家政服务或咨询顾问服务),但很多情况下资产和服务也会一起提供(如司机驾车服务和汽车资产租赁一起提供)。劳动者根据自身的资源、技能乃至兴趣爱好,更好地满足了碎片化、个性化、即时性的劳动服务需求,不仅大大提高了劳动服务自由度,而且深刻改变了传统的雇佣模式和劳动力市场。

  从税收角度看,零工经济的发展意味着新的税源在旧有的经济体系里酝酿成长。一方面,新兴经济业态创新发展的势头很猛,并不断消融部分传统行业,从税收角度加以引导和规范势在必行;另一方面,税收领域对零工经济缺乏足够的关注、研究和主动介入,现行税制体系落后于经济业态的发展需求,税收征管面临无据可依的困境。特别是本文重点关注的零工就业者,相对于在线平台而言,在税法适用上不够明确,管理制度上比较模糊,优化路径尚不清晰,长此以往可能造成国家财政收入的持续流失,同时也对线下其他行业的发展造成了不公平。因此,构建与零工经济发展相适应的税收政策和税收征管体系迫在眉睫。

  一、我国零工经济税收征管现状及困境

  (一)现状

  现阶段在线平台数量众多,零工就业群体庞大,加上平台交易的碎片化、虚拟化特征,使得税务机关缺乏对个人收入的有效监控。同时,由于用工模式的特殊性,劳动力与平台关系的模糊性,目前税企各方对零工就业者个人所得税的征收缺乏统一认识,各地税务机关在实际执行中也不完全一致。税收不确定性为在线平台的运营带来隐性风险,部分在线平台基于自身发展的内在需求和税收法律法规的外在压力,在各地税务机关的支持下,开始对零工就业者的缴税方式进行探索;以零工就业者为主要对象提供综合服务的专业平台也应运而生,帮助在线平台解决灵活用工存在的合规风险,倒逼税务机关提出相应的征税解决方案以增强确定性。实践中,税务机关的解决方案大体可以分为以下三类。

  1.视同劳务采用劳务外包的征管模式。在线平台出于人力资源成本控制的考虑,可能会规避社会保险费缴纳等强制性规定,未与零工就业者签订雇佣合同,而通常以劳务外包方式,采用属地化管理,由派遣公司对其收入按照工资薪金或劳务报酬代扣代缴个人所得税。

  2.视同临时生产经营委托平台代征。平台为零工就业者提供综合服务,向接受服务的企业收取服务费,按规定全额开具增值税发票,为零工就业者按照临时生产经营支付其经营所得并代征税款。税务部门与平台签订委托代征协议,将服务对象视为未取得营业执照而从事临时生产经营的纳税人,委托其对服务对象的收入按月或按次代征增值税,并按照1.2%的征收率计算代征个人所得税。由于涉及的人数过多(个别平台达到千万级别),超过税务委托代征系统的承载能力,平台将采用“明细计算、留存备查、汇总申报”的方式代征税款。

  3.推动零工就业者向个体工商户转化。平台为使用零工的企业提供人力资源服务,通过打通市场监管、税务等政府部门的数据接口,与地方政府共同合作等方式,简化个体工商户办理流程,个人只需通过微信小程序,即可提交材料、快速获得电子营业执照。将零工就业者转化为个体工商户的方式,可以享受国家相关免征增值税的优惠政策,并按照生产经营所得缴纳个人所得税。

  (二)现实困境

  1.从零工就业者角度分析

  (1)零工就业者的身份问题比较模糊。目前从劳动法层面看,零工就业者与平台之间的劳动关系不明确。如果认定平台与零工就业者的关系为雇佣和被雇佣的劳动关系,用人单位就应该履行法律规定的强制性义务,如社会保险费的缴纳、解除劳动关系的赔偿等;现实中平台大多极力规避构成这种情形。如果认定平台与就业者的关系为劳务关系,平台只需按照双方约定的劳务合同执行,但这又与部分行业工作具有持续性、稳定性的实际情况不符。我国现行《劳动法》大致上使用全有或全无的方式认定劳动关系,零工就业者要么是被雇佣人员,要么是临时劳务提供者,亦或是固定的业务分包商(个人独资企业),每一种认定将面临完全不同的税收征收方式和政策适用。行为界定的模糊性带来了税收政策适用上的困难。

  (2)零工就业者纳税意识薄弱。一直以来,我国沿用个人所得税代扣代缴制度,使得公民整体的纳税意识相对较弱。对许多零工就业者而言,仅通过简单的登记注册后即开始提供服务,平台很少对参与者进行相关纳税义务、纳税方式的宣传,税务部门目前的宣传渠道也很难有效触及这部分群体。部分零工就业者最初可能将自己的活动视为一种爱好,而非一项业务,尽管随着时间的推移,这种活动可能会增加,或者零工就业者会以此为生计,但其并不完全了解自己的纳税义务。

  2.从在线平台的角度分析

  平台在零工经济发展过程中起到了枢纽作用——发布信息、收集信息、撮合交易等。如果税务部门能有效利用平台的资源和技术,税收征管即可事半功倍。但据调查发现,基于自身发展的诉求不同,平台对征税行为的态度形成了消极应对、主动作为等不同情形。

  消极应对主要基于以下考量:一是平台面临的零工就业者人数众多,合作方式各异,仅以平台一方之力去判断业务实质、建立征纳关系需要消耗相当大的人力物力;二是对同行业竞争者有“类博弈”的心理,许多零工就业者往往在多个平台同时任职,如果平台有税收上的要求,可能会削弱平台的竞争力。

  一些平台愿意在征税上主动作为,但在实施过程中也不同程度地存在一些问题。一是将所有类型零工就业者的个人所得税都按照临时生产经营的行为进行界定是否合理。毕竟部分零工就业者事实上与平台建立了长期的合同关系,合同的条款是排他性、长期性的,这类行为不应属于临时经营的范畴。二是在线平台是否存在扣缴个人所得税的义务。平台与零工就业者的合作模式不完全一致,如果提供服务的零工就业者为个人独资企业,则应由个人独资企业自行申报缴纳个人所得税;如果零工就业者为自然人,则应“以支付所得的单位和个人为扣缴义务人”,但对于支付方是平台还是第三方支付渠道,意见不一。

  3.从税务部门的角度分析

  (1)纳税主体难以确定。零工就业者接入在线平台仅需简单的注册,交易完成后即可通过第三方支付平台的合作完成线上支付。若平台允许使用昵称进行注册,未与作为自然人唯一纳税识别号的身份证号码等进行关联,则会使得零工经济中的部分主体处于税收监管的盲区。加上部分零工就业者存在多平台注册行为,对其真实身份的认定和年度综合收入的汇算就更是难上加难。

  (2)课税对象信息获取困难。基于现有税收法律法规,虽然税务部门可以从位于其管辖范围内的在线平台获取信息,但这些信息数量巨大,远远超出税务部门的处理能力。同时,从隐私保护的角度,税务部门对平台数据的调查和抽取是否属于合理范围内,是否会引起第三方的隐私保护纠纷,目前尚无定论。

  (3)政策界定尚不明确。对零工就业者增值税起征点的判断是按次还是按月,是否可以短期的按次,长期的(如在平台持续提供服务超过1个月)就按月征收?零工服务提供的随意性和不确定性,给纳税期限的判定造成较多困扰。此外,相当多零工就业者并没有类似“五险一金”的社会保险,其提供服务的成本费用难以有效计量。如提供企业LOGO设计服务的设计师,其电脑、软件购买、电费等成本如何实现有效分摊,无论是作为自然人或个体工商户,实际收益的界定都存在相当困难。

  (4)地方税源无序流动。在平台经济模式蓬勃发展的趋势下,在线平台强大的集聚能力使其成为各地政府吸引税源的必争之地。若平台将零工就业者全面视为个体经营者,使得个体经营者的注册地址完全脱离实际经营地,可能会引起税源的无序流动,并在地方政府之间形成财政返还和简化监管等博弈,造成国家税收收入的流失,对正常的税收征管秩序产生冲击。

  4.从国际税收角度分析

  鉴于零工经济对促进经济增长和创造就业的重要性,各国均在鼓励新的商业模式和避免扭曲特定部门竞争之间进行权衡,伴随着在线平台的国际化运行,国际税收协调的需求将会愈发迫切。

  零工经济面临的国际税收征管困局,相当程度上类似于数字经济带来的税收挑战——物理存在的缺失、居住地对价值创造的贡献度降低、来源地更加多样化等,对居住地和来源地税收管辖权构成严峻挑战,也对双边税收协定中普遍采用的国际税收协调模式造成了适用上的困难。各国在税收制度及执行上的差异,也使跨境运营的在线平台在登记注册、尽职调查、申报扣缴等方面面临多头管理、多重规则适用的困难,导致合规及运营成本大幅上升。

  信息的充分掌握是零工经济有效征管的基础,目前我国与世界其他国家的税收信息交换主要源于双边税收协定、多边税收公约、统一报告标准(CRS)等,但上述信息交换条款要么针对高净值个人,要么针对跨国企业利用各国税制差异进行的税收筹划努力,对涉及面广、交易频繁、单笔金额较小的零工经济信息采集和自动交换尚未普遍重视。

  二、对零工经济有效征税的国际经验借鉴

  (一)致力于个体遵从意识和能力的提升

  为使零工就业者意识到自身的纳税义务、提升自我申报的能力,美国国内收入局(IRS)在官方网站上设立了专门的“零工经济税收中心”(GigEconomy Tax Center)栏目,宣传解读零工经济的涉税问题,告知从事零工工作也负有纳税义务,并针对零工就业者和数字平台两类征税对象,就申报纳税的程序和政策分别进行详细说明,以帮助其正确计算税款和填写申报表。英国税务和海关总署(HMRC)针对“在线提供服务获取收入”(Income from selling services online)设立了专门的网页,辅以咨询热线,对个人提供线上申报纳税指导,并通过一系列活动促进零工就业者的税法遵从。

  (二)致力于与平台的协同治理

  税务部门可充分依托平台以获取零工就业者的收入信息并协助申报扣缴。各国税务部门通常通过以下两种方式从平台获取数据信息。一类是与在线平台签订自愿提供数据协议的方式,平台提供有关零工就业者的信息,直接扣缴通过该平台提供服务的税费。如丹麦政府已与公寓短租预定平台“爱彼迎”(Airbnb)就交换丹麦租金收入信息达成协议。另一类是通过立法的方式强制要求在线平台向其提供辖区内所有零工就业者且为居民个人的信息。如法国政府要求数字平台从2020年起(即所属期为2019年以后的收入)向税务机关通报法国用户收到的收入。

  鉴于个人平台卖家数量庞大,且单笔交易金额较小,经济合作与发展组织税收征管论坛(FTA)建议通过在线平台进行税款扣缴,并采用实时扣缴的方式,加强源头治理,以解决不申报或虚假申报等问题,降低税务机关的征管成本。美国国内收入局要求在线平台必须满足信息报告和预扣税的备案和存放要求,对零工就业者进行正确分类(区分独立承包人还是雇员),协助零工就业者履行其纳税义务。对属于雇员的零工就业者,平台负有代扣代缴税款的义务。

  (三)致力于第三方信息的共享

  通过与第三方信息共享,有助于加强税收风险分析及监控。美国、澳大利亚等发达国家建立广泛的涉税信息共享网络,以此作为税源控管和税收风险管理的基础。美国通过使用统一的税号将自然人纳税人的家庭结构、收支情况、财产状况等信息调查清楚,同时与金融机构、海关、企业等构建良好的信息网络环境,使得自然人纳税人的信息被完整、详细地记录,并处于严格的监控环境下。澳大利亚则对第三方向税务局报送涉税信息的义务进行了明确的规定,其报告主体包含银行、海关、房管局、雇主及第三方平台,并对不履行报告义务的第三方机构规定了警告、罚款等形式的处罚。据此,个人能够选择直接在个人所得税申报表中预填信息,包括直接从雇主、银行获得的工资、利息等数据。

  (四)致力于国际税收协调与合作

  为解决零工经济条件下信息共享和平台合规成本上升的问题,FTA建议各国税务机构协调立场,与大型在线平台谈判协调,确立平台对个人信息收集标准化的内容、格式。鉴于各国对个人隐私保护的状况不同,立足信息报送的最低标准,既可确保税务部门掌握足够的信息,又可避免给平台带来过重的负担或其他司法风险。

  三、对我国零工经济有效征税的对策建议

  对于零工经济税收征管体系的构建,应充分把握我国零工经济发展的特点,立足税收征管现状,借鉴各国税收征管的探索经验,秉持包容鼓励、循序渐进的原则,有创新性地嵌进融入,逐步在税收政策、税收征管、纳税服务、风险管理、国际合作等方面形成新的运行机制,为新业态的发展保驾护航、留足空间。

  (一)以降低税负为导向界定政策适用

  明确政策适用是征管机制建立的基础。首先要对政策设计的导向和基石予以明确:一是建议税制设计以降低税负为导向。零工就业者获取的劳动报酬总体较低,不排除部分领域内少数人收入很高的情况,但工作不可靠、收入不稳定、无法享受社会保险等风险在零工经济领域普遍存在,因此在税制设计中应尽量减轻其税收负担。二是建议明确在线平台和零工就业者的关系。在我国现行劳动法体系下,零工就业者低约束、无社会保险,将平台与零工就业者双方界定为劳务合作更为恰当。由此对零工就业者的经济行为作涉税判断,主要涉及增值税和个人所得税。

  1.增值税

  针对零工就业者接单式运行模式,现行政策适用有两点需要明确。一是纳税周期是按次还是按期。现行政策规定,以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分的标准,即有税务登记的都是按期纳税,依法没有办理税务登记的,一般按次纳税(特殊情形下也可以按期纳税)。二是关于增值税免税政策的适用。对于按次纳税,现行政策规定每次销售额未达500元的可免征增值税,但对“次”的界定并不明确,实践中较多采用了一天为一次的标准;对于按期纳税,月销售额未超过10万元(按季纳税的小规模纳税人为季度销售额未超过30万元)的,可免征增值税。若按月计算,两种方式在免税额度上存在较大差异。

  因此,建议加强与各主流平台的合作,对设计、研发、咨询等收入较高、有发票开具需求的零工就业者,引导其办理个体工商户税务登记,以按期纳税、便于发票开具;对外卖骑送、修理修配、知识分享等一般无需发票,且数量巨大、就业状态不稳定的经营行为,尽管零工就业者未办理税务登记,但从征税成本和支持培育税源考虑,建议仍采用按期纳税方式,使其可以享受增值税小规模纳税人月销售额不超过10万元免征增值税的税收优惠。

  2.个人所得税

  由于零工就业者的成本费用较难划分和列举,属于不能正确计算应纳税所得额的情形,因此从低税负设计、简化征管的需求出发,对收入较高、有发票开具需求的零工就业者,建议引导其办理税务登记,使其成为个体工商户后采取核定征收方式征收个人所得税,对其他零工就业者,建议免除税务登记,适用临时生产、经营的个人所得税政策。

  虽然部分零工就业者基于兴趣爱好开展的业务需要自备工具、自负盈亏,收入存在不稳定性,符合临时经营的内涵,也有部分就业者以零工为职业,业务具有持续性和稳定性,似乎不太符合临时经营的标准,但笔者仍然认为普遍适用临时经营的个人所得税政策是有效的。主要基于以下几方面的考虑:一是在线平台与零工就业者之间基本不存在雇佣关系,所得收入无法适用于工资薪金所得;二是在线交易具有一定的隐蔽特征,税务部门很难判断零工工作的持续性和稳定性;三是对临时提供的服务若按劳务报酬征税,适用20%的比例税率并有加成,税负过高。虽然劳务报酬所得可在次年计入综合所得进行汇算,但对低收入者,当年预缴的税款仍会对其造成资金上的负担,对收入畸高者,则面临边际税率过高、需要大额补税的问题,不利于税收遵从度的提升和税款的征收。

  (二)以平台为依托构建协同治理机制

  社会治理模式从单向管理转向双向互动,从线下转向线上线下融合,从单纯的政府监管向更加注重社会协同治理转变,构建多方参与的协同治理机制也成为零工经济治理的必然选择。

  1.基础信息的收集:有效的身份识别

  自然人纳税人识别号是自然人办理各类涉税事项的唯一代码标识。建议以此为基础,强制平台建立以居民身份证为核心的身份识别登记机制。具体来说,平台可以在个人注册登记时要求提供纳税人的身份证号码、提供服务的类别、银行账号、支付宝账号等信息,使零工经济发生的每一笔交易能够自动与唯一的纳税人识别号相关联。

  2.交易信息的收集:充分的信息共享

  平台的发展需要政府提供身份、信用等数据作为实现供需匹配、加强交易安全和信用保障、完善平台治理等不可或缺的支撑,税务部门对海量数据的整合处理需要平台的协助。由于多头管理、跨部门协同障碍以及对数据安全的担忧,政府与平台之间的双向数据共享始终不太畅通。笔者认为,税务部门应与各大平台建立信息交换机制,收集零工就业者的交易记录、收入情况,以便于后续的整合与分析。

  (三)以简化便捷为核心搭建税收征管机制

  征管机制的搭建应体现包容性,适应互联网时代零工经济税收征管的新形势、新思维和新方法,应以开放的视野、创新的思维,为新兴业态的发展保驾护航。

  1.简化登记程序

  目前,个体工商户需要相应的生产经营场所作为注册地址,而生产经营场所非零工就业者所必需,因此,将零工就业者向个体工商户转化需要突破现有税收征管模式,允许零工就业者以虚拟的网络经营场所申报成为个体工商户,并简化个体工商户的注册登记程序,全程网上办理,减少遵从障碍。

  2.采用委托代征

  从美国国内收入局2016年公布的税收缺口分析发现,当收入需要进行纳税信息申报时,纳税人的遵从度较高,而当需要预扣税款时,纳税人的遵从度更高。以平台作为扣缴义务人,对零工交易进行统一扣缴将是当前条件下降低税收征收成本、提升遵从度的可能选择。可借鉴集贸市场的税收征管模式,由税务部门与平台协商签订委托代征协议,以支付委托代征手续费的方式提升平台参与热情。平台可利用后台数据分析,对零工交易涉及的税费进行扣缴。

  3.简化申报程序

  鉴于零工就业者收入来源日益多元化且个性化问题突出,采用现场人工办理方式既不存在可能性也缺乏效率。对于选择自行申报的零工就业者,目前的个人所得税APP,实现了包括纳税申报、专项附加扣除填报、缴纳与退税等事项电子化,全面降低了自然人在纳税申报上的遵从成本。为进一步简化申报,税务机关可在身份识别的基础上,通过后台的大数据和云计算对每一个纳税人识别号所取得的收入数据进行采集、汇总,自动填列至个人所得税APP,准确计算出纳税人年底应补缴或退税的税额。个人可以根据预填数据在线进行年度汇算,以减轻遵从成本,从技术上提升“互联网+”时代下纳税人的遵从度。

  (四)以强化遵从为基础构建宣传辅导机制

  1.依托主流平台进行针对性宣传

  目前税务部门的宣传有一定覆盖面但缺乏针对性,鉴于零工平台的业务领域相对细分的现实,如出行、外卖、生活服务、医疗服务等,建议依托主流平台,通过平台与就业者间的电子信息交换渠道,对行业税收政策及纳税流程进行有针对性的宣传推送,以强化零工就业者的纳税意识,减少自行纳税申报的障碍。

  2.依托智能手段进行分类咨询

  随着个人所得税综合与分类相结合征收模式的实施,自然人纳税申报需要税务部门提供专业的引导和帮助。面对数量庞大的零工就业者群体,原有的12366纳税服务热线人工坐席已不能适应咨询量迅速扩大的需求,税务咨询服务应借助大数据和人工智能,充分发展智能咨询的作用,以无力负担税务中介费用群体为目标群体,围绕税收基础知识以及税收政策的涉税风险点进行咨询引导。对涉及业务较为复杂的零工就业者所需的税收咨询,应以其向涉税专业机构购买服务的方式解决。对涉及纳税人的普遍问题加以总结并公布针对性的操作指引,及时公布税收新政策的权威解读和适用细则,可以形成宣传咨询的良性循环。

  (五)以深化合作为方向构建国际协同机制

  我国是平台经济大国,国内零工就业者众多,也有大量非居民通过跨境平台从事零工工作。因此,我们既要有主动推进的意识和担当,积极参与应对零工经济发展的规则制定,又要从国情出发,选择有效的路径和方式开展零工经济国际税收合作。建议立足于完善现有多边情报交换机制和征管互助机制,将零工经济的相关跨国交易信息纳入情报交换的范围,着力构建同时适用于境内及跨境平台的信息报送和尽职调查机制,以降低制度性遵从成本;并将零工经济相关税收征管需求融入数字经济课税的研究中,借助数字经济税收征管的完善一并解决。

  作者:王靖 作者单位:国家税务总局上海市长宁区税务局

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