2019年国外增值税发展变化及趋势

  为了适应国内和国际经济形势以及经济数字化的发展,2019年欧盟和很多国家针对增值税相关制度和征管手段进行了改革和完善,世界增值税制度和管理呈现出新的特点和趋势。具体涉及以下六个方面:

  一、增值税开征及税率变化情况

  (一)开征或计划开征增值税的国家继续增加

  2019年,有两个国家开征增值税,有三个国家计划开征增值税,开征或计划开征增值税的国家继续增加。一是安哥拉和巴林开征增值税。2019年10月1日,安哥拉《增值税法》生效,取代原《消费税法》,原则上对货物和劳务全面征收增值税,税率为14%。海湾合作委员会(GCC)成员国巴林于2019年1月1日正式开征增值税,税率为5%。二是卡塔尔、阿曼和科威特计划开征增值税。2015年在多哈召开的海湾国家财经合作委员会会议上,海湾六国就统一出台增值税达成协议。目前,海湾六国中沙特阿拉伯、阿联酋和巴林已开征增值税,卡塔尔、阿曼和科威特尚未完成增值税改革。卡塔尔计划于2020年1月1日开征增值税,但截至2020年2月,其增值税开征计划仍未完成。阿曼和科威特计划于2021年开征增值税。

  特别值得一提的是,继马来西亚自2018年9月1日起废止增值税之后,赞比亚也由于种种原因有意废除增值税,但此项改革计划因故“流产”。赞比亚增值税退税金额近几年显著飙升,占增值税总收入的比重由2014年的25.8%提高到2016年的49.8%。赞比亚政府迫于增加财政收入和应对增值税退税问题的双重压力,2018年9月宣布将取消增值税,代之以零售环节销售税。然而该项计划公布后,各利益相关方提出诸多关切,包括重复征税、对GDP的负面影响等。赞比亚政府在全国范围内与利益相关方进行协商,并最终决定保留增值税,但是将加强征管。

  (二)绝大多数国家标准税率保持不变,极个别国家标准税率有升有降

  OECD成员国2019年增值税标准税率平均值为19.33%,较2018年的19.27%略有上升。除日本增值税标准税率从8%提高至10%以外,其他成员国的标准税率保持不变。此外,立陶宛和希腊于2019年提出计划,拟在未来两年降低增值税标准税率,立陶宛计划从21%降至18%,希腊计划从24%降至22%。

  除OECD成员国以外,其他绝大多数国家2019年增值税标准税率依然保持不变,只有极个别国家降低、计划降低或计划提高增值税标准税率。一是乌兹别克斯坦降低标准税率,从20%降低至15%。二是津巴布韦和罗马尼亚提出近两年降低标准税率的计划。津巴布韦计划从15%降至14.5%,罗马尼亚计划从19%降至16%。三是尼日利亚计划提高标准税率。2019年10月8日,尼日利亚总统向国民议会提交2020年预算建议以及配套的财政法案,其中计划将增值税税率从5%提高至7.5%,扩大部分免税项目,并新设立增值税登记标准。

  二、数字平台在加强在线销售增值税征管中的作用不断凸显

  2019年3月20日-22日,第五届全球增值税论坛通过了OECD提交的《数字平台对在线销售征收增值税/货物劳务税的作用》报告,来自100多个国家和地区的代表就多项举措达成一致意见。具体包括:数字平台承担在线销售的增值税/货物劳务税纳税义务;加强数据共享;推动税务机关与数字平台的合作等。该报告提出,由数字平台承担并缴纳跨境B2C在线数字交易和低价值货物交易的增值税,对于提高增值税合规水平和降低征管成本具有重大意义。

  英国、法国、德国、意大利、澳大利亚、白俄罗斯、印度、以色列、韩国、新西兰、挪威、俄罗斯、新加坡、南非、土耳其等国家和地区,以及欧盟已相继出台规定,由数字平台征收并缴纳在线数字交易和低价值货物交易的增值税。澳大利亚规定自2018年7月1日起,境外供应商向澳大利亚消费者销售诸如服装、电子产品和化妆品等不高于1000澳元的低价值货物(烟草或含酒精饮料除外),由供应商或视同供应商的数字平台在澳大利亚缴纳货物劳务税(GST)。境外供应商向澳大利亚消费者销售超过1000澳元的货物,由海关征收进口环节GST。按照相关规定,需要进行GST登记和申报的企业包括销售数字产品、服务或低价值货物的商家;经营应用软件或网站等在线数字平台的运行商,该在线数字平台允许商家销售数字产品、服务或低价值货物;帮助将低价值商品运至澳大利亚的转运方。如果商家通过在线数字平台销售数字产品、服务或低价值货物,通常是由平台运营商而非商家负责缴纳GST;当在线数字平台运营商或商家不负责将货物运送到澳大利亚,由转运方负责缴纳GST。在上述新规实施前,澳大利亚税务局与可能受低价值货物新政策影响的5000个海外数字平台和低价值货物供应商沟通,要求相关数字平台和供应商在澳大利亚进行登记,并将使用第三方数据(如银行数据)、财务数据、所在国政府信息交换、同行举报等措施,促进税收遵从。

  2019年12月2日,欧盟公布第2019/1995号理事会指令,对2006/112/EC号理事会指令中涉及远程销售商品以及在本国供应特定商品的规定进行修订。根据欧盟第2017/2455号理事会指令,自2021年起远程销售商品将适用“一站式申报系统”(one-stop shop)的规定,如果商品价值不超过150欧元或者供货商未在欧盟设立机构,那么提供中介服务的纳税人应视同取得并销售标的商品。因此,远程销售交易被“分割”成两个阶段:第一阶段是由供货商将商品销售给数字平台,第二阶段是由数字平台将商品销售给消费者。第2019/1995号理事会指令进一步明确了数字平台的增值税纳税义务,规定远程销售的第一阶段适用零税率,且供货商允许抵扣其增值税进项税额;第二阶段中,数字平台被视为同法律指定的供货方,承担增值税申报和缴纳义务。欧盟的规定与《数字平台对在线销售征收增值税/货物劳务税的作用》报告的建议相一致。

  三、部分国家制定应对经济数字化的增值税政策

  随着经济数字化的深入发展,电子商务平台、社交平台、搜索引擎等经济数字化商业模式对全球增值税国际、国内规则提出诸多挑战。为了应对这些挑战,越来越多的国家开始根据OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》制定和完善本国增值税政策,加强经济数字化背景下的增值税征收和管理。

  (一)7个国家出台或提出针对跨境数字产品和服务供应商的增值税征管措施

  俄罗斯、哥伦比亚、乌干达、新加坡出台针对跨境数字产品和服务供应商的增值税政策。2018年12月,俄罗斯财政部发布第03-07-08/88888号说明函(Guidance Letter),规定自2019年1月1日起,所有向俄罗斯居民(包括居民企业和居民个人)提供电子服务的境外电子服务供应商必须在俄罗斯联邦税务局进行增值税纳税登记。2019年1月1日之前,仅向俄罗斯居民个人提供电子服务的境外服务方需要在俄罗斯进行增值税纳税登记。2019年4月,俄罗斯联邦税务局发布第СД-4-3/7937号说明函,进一步明确将根据税收法典116条的规定,对未进行增值税登记的境外电子服务供应商处以1万卢布或该电子服务供应实现所得的10%的罚款。哥伦比亚国家税务局颁布2019年第49号行政条例,规定自2019年8月1日起对支付给外国数字和电子服务提供商的交易款项预提征收增值税,由发行信用卡、借记卡和预付卡的企业,以及税务局指定的其他人员负责征收。乌干达规定外国数字服务提供商向境内消费者提供数字服务,应按照18%的税率缴纳增值税。数字服务包括下载媒体、电子书、在线报纸和期刊、通过网络提供的软件服务(software as a service)、(在线)赌博、电子学习、在线俱乐部会员以及约会网站等。新加坡规定自2020年1月1日起,对海外数字服务供应商向新加坡消费者提供的数字服务征收GST,全球年营业额超过100万新加坡元且12个月内向新加坡消费者提供价值超过10万新加坡元数字服务的海外供应商,必须在新加坡进行GST注册并缴纳GST。

  巴哈马、墨西哥、哥斯达黎加提出针对跨境数字产品和服务供应商的增值税征管措施。2019年5月29日,巴哈马财政部向议会提交2019/2020年预算案,提出多项改革措施,其中计划对所有在巴哈马群岛提供在线广告和度假住宿租赁等在线服务的企业征收增值税。同时,为鼓励本地服务商的发展,对向境外提供的会计服务、法律服务、信息技术服务、管理咨询服务、金融服务等不再征收增值税。2019年9月12日,墨西哥政府向国会提交《增值税法》和《联邦电信法》修订法案,提出对数字视听服务征收增值税,对于未在墨西哥设立常设机构的非居民企业提供的数字视听服务,应由消费者或金融机构代扣代缴增值税。2019年12月2日,哥斯达黎加在政府公报上发布税制改革决议的征求意见稿,主要包括对跨境数字服务提供商和中介平台进行定义;明确跨境数字服务提供商和中介平台的增值税登记、申报、纳税及税收征管措施,以及服务消费地的判定标准;确定信用卡、借记卡发卡机构代扣代缴和增值税申报义务。

  (二)10个国家统一电子出版物和纸质出版物的增值税税率

  此前,奥地利、波兰、德国、芬兰、荷兰、卢森堡、挪威、瑞典、捷克、斯洛文尼亚等国家将电子出版物划归为增值税应税服务,适用增值税标准税率,而纸质出版物则按增值税低税率征税,使得两种类型出版物的增值税负担存在差异,破坏了税收公平性。近年来,越来越多的国家认识到这一问题,并陆续进行改革。

  奥地利自2020年1月1日起,对电子书刊与纸质书刊统一适用10%的增值税低税率。此前,电子书刊适用20%的标准税率。2019年8月9日,波兰修订的增值税法案规定自2020年4月1日起,纸质版和电子版书籍统一适用5%的低税率,纸质版和电子版报纸、杂志、专业期刊等(存在少数例外情况)统一适用8%的低税率。德国财政部于2019年5月8日发布立法草案,提出电子书将适用7%的低税率,该项法案于2019年12月17日正式发布。芬兰总统于2019年3月15日签署一项法案,规定自2019年7月1日起,对电子书、电子报刊等按10%的低税率征收增值税。荷兰自2020年1月1日起,电子书刊与纸质书刊一样适用9%的低税率。2019年3月5日,卢森堡财政部向议会提交的2019年预算案涉及多项税收政策,其中计划对电子书、在线出版物和其他电子出版物适用3%的超低税率,并自2019年1月1日起追溯适用,该预算案于2019年4月26日经议会审议通过。挪威自2019年7月1日起,对电子书和电子期刊按零税率征收增值税,即免征增值税销项税,同时允许抵扣进项税额。瑞典自2019年7月1日起,将电子书增值税税率由25%降至6%。2019年10月9日,捷克发布降低部分商品增值税税率的官方公报,明确纸质书籍和电子书籍均适用10%的低税率,该规定已于2020年5月1日生效。斯洛文尼亚规定自2020年1月1日起,电子图书和纸质版图书将适用5%的增值税低税率。

  (三)新西兰取消对进口低价值货物免征增值税的政策

  多年来,对进口低价值货物免征增值税是欧盟成员国、澳大利亚和新西兰等国家为降低征管成本采取的有效措施。但随着经济数字化的发展,跨境电商平台的出现使很多国家进口的低价值货物大幅增加,如果仍对其免征增值税,将对在国内必须缴纳增值税的同类产品造成冲击。因此,近年来相关国家开始对此进行改革。2018年澳大利亚取消对进口低价值货物免征增值税的政策。2019年6月17日,新西兰内阁批准财政支出委员会的提议,将对寄往新西兰不超过1000新西兰元的低价值货物直接征收GST的实施时间,由2019年10月1日推迟至2019年12月1日。按照规定,低价值商品货物年销售额超过6万新西兰元的离岸供应商需向新西兰税务局办理GST登记并缴税。此外,欧盟决定自2021年起取消对进口低价值货物免征增值税的政策。

  四、欧盟再出重拳打击增值税欺诈

  欧盟增值税信息交换和数据分析工作一直在不断推进,2019年推出侧重数据分析的交易网络分析系统(Transaction Network Analysis,TNA),并加快建立支付信息中央电子系统(Central Electronic System of Payment Information,CESOP)。

  (一)交易网络分析系统重点打击“旋转木马式”增值税欺诈

  欧盟要求各成员国正式引入TNA,旨在识别“旋转木马式”增值税欺诈。截至欧盟2019年5月15日正式引入TNA,已有10个成员国使用此系统。

  TNA主要基于数据挖掘(Data Mining)功能,即对公司增值税纳税申报表中的数据进行自动数据挖掘,进而发现存在增值税欺诈嫌疑的可疑交易。具体步骤包括:一是建模和测试。根据增值税欺诈案件的历史数据,系统自动生成相关模型,测试校准后形成较为精准的数据模型投入使用。二是应用模型进行数据分析。将增值税纳税申报表中的数据输入模型中,通过对供应商和购买者的销售额与购买额,以及与增值税申报表中数据的差异等进行分析后,将可能存在增值税欺诈行为的企业相关信息分享给相关成员国,使其能够快速采取行动应对增值税欺诈行为。三是对模型作进一步修正。相关成员国稽查部门对所有可疑公司进行稽查后,将结果反馈给系统的技术部门,技术部门对相关模型作进一步修正。

  对于使用欧盟反增值税欺诈信息共享平台(Eurofisc)的各成员国反欺诈专家而言,TNA将促进其在联合分析信息时进行更密切的合作和信息交换,使各位专家能够将相关信息与欧洲警察组织、欧盟反欺诈机构持有的犯罪记录等信息进行交叉核对,并协调跨境调查,以确保尽快并有效地检测和拦截增值税“旋转木马式”欺诈。

  (二)支付信息中央电子系统重点打击B2C增值税欺诈行为

  电子商务在促进跨境B2C贸易发展的同时,也为不诚信纳税人实施增值税欺诈提供了新的可能。据统计,欧盟内部电子商务增值税欺诈行为每年造成的税收损失约为50亿欧元。由于评估增值税纳税义务所需要的信息掌握在支付服务机构手中,而相关机构经常设立在其他国家,各成员国税务机关缺乏必要的数据和信息,很难发现或识别在线交易,以致于难以锁定B2C在线交易的增值税纳税人。因此,如何打击欧盟内部B2C交易增值税欺诈成为欧盟各成员国面临的主要税收征管问题之一。

  欧盟委员会针对上述问题提出建议,要求支付服务提供商记录保存某些支付交易的相关信息,并将这些信息提交给欧盟成员国税务机关。在此项建议中,欧盟委员会提出两项立法提案,涉及与增值税相关的支付数据交换和传输:一是修订第2006/112/EC号欧盟指令,引入针对支付服务提供商的特定要求;二是修订第904/2010号欧盟规定,包括为打击增值税欺诈加强行政合作的多项措施。两项立法提案已获得欧洲议会通过,但正式生效还需经过欧盟理事会审议。

  两项立法提案的主要目的是制定欧盟规则,使各成员国能够采用协调一致的方式收集支付服务提供商以电子方式提供的记录;创建一个新的CESOP,用于存储支付信息,并供Eurofisc框架内反增值税欺诈专家对这些信息作进一步处理。按照欧盟计划,各成员国应于2023年12月31日之前采纳并发布相关法律、法规或管理条例落实该项指令,并于2024年1月1日之前正式实施。

  CESOP可以集中存储欧盟成员国传输的与每一位收款人增值税相关的所有支付信息,完整地显示收款人从欧盟各成员国支付人(即网上购物的消费者)处获得的全部款项。该系统可以识别同一项支付交易存在的多条记录,并自动进行清理和更正,比如删重、更正或报错。Eurofisc联络员可以将CESOP的支付数据与Eurofisc的增值税数据进行交叉比对。但CESOP只能由Eurofisc联络员访问,且仅用于对可疑或确定的增值税欺诈行为进行调查。CESOP存储支付信息以及汇总后信息的期限最长为5年,存储期限自取得信息年度结束后的下一年度开始计算。需要注意的是,CESOP不会自动预警,各成员国税务机关必须将系统中的支付信息与其他渠道获取的信息进行比对,识别风险后才能开展审计。

  五、部分国家增值税改革聚焦提高增值税中性

  巴西、哥斯达黎加和巴拉圭等国家对增值税制度进行改革或提出改革计划,简化增值税制度,扩大征税范围,进一步提高增值税的税收中性。

  (一)简化税制

  2019年4月3日,巴西政府向众议院提交实施增值税综合改革的宪法修正案(2019年第45号)。修正案提出一套综合税制改革方案,旨在通过统一流转税,简化巴西的税收制度。改革方案建议取消现行由联邦政府征收的增值税型工业产品税(IPI),州政府征收的增值税型商品流通、运输和通信服务税(ICMS),市政府征收的服务税(ISS),以及对企业毛收入征收的社会保障筹资缴款(COFINS)和社会一体化计划缴款(PIS)五个税种,统一开征单一货物劳务税(IBS)。此次改革将设置10年过渡期:前2年为试点期,降低COFINS税率、并征收1%的IBS;后8年为推广实施期,逐步降低IPI、ICMS、ISS、PIS和COFINS的税率直至取消这五个税种,由IBS所替代。5月22日,巴西众议院司法和宪法委员会通过该项宪法修正案,在提交众议院和参议院全体表决以前,尚需提交议会特别委员会(Special Commission)进行审核分析。

  2019年9月25日,巴拉圭公布结构性税制改革法案(第6380/19号法案),旨在简化税制和推动税收现代化。该项法案涉及公司所得税(包括利润分配税和非居民所得税)、个人所得税、增值税和消费税等税种的改革,并引入转让定价制度。增值税改革主要包括:将数字服务和金融衍生品的交易活动纳入增值税应税范围;明确数字服务消费地的确认标准,以及国内金融机构的代扣代缴义务,如果数字服务的款项通过国内金融机构进行支付,则该金融机构应按照10%的税率代扣代缴增值税;确定适用低税率5%的农产品清单;规定农产品出口不再适用增值税进项税额退税,其他货物或服务出口可申请进项税额退税。上述规定已于2020年1月1日起生效。

  (二)扩大征税范围

  2019年7月1日,哥斯达黎加根据《提高财政能力法》(第9635号法律)的规定,正式实施扩大增值税征收范围,将此前免征增值税的服务项目纳入增值税征收范围,按13%的标准税率征收增值税。同时,对列明的生活必需品适用1%的低税率,对药品适用2%的低税率,对私人医疗服务适用4%的低税率。

  六、部分国家出台促进节能环保、中小企业和民生发展的增值税优惠政策

  部分国家出台新的增值税优惠政策,以期进一步促进节能环保,扶持小微企业,推动特定行业发展。

  (一)4个国家出台针对电动车的优惠政策

  2019年12月18日,阿尔巴尼亚议会批准一系列税法草案,规定自2020年1月1日起,对未在其他任何国家注册的新纯电动汽车的进口和销售免征增值税。2019年6月7日,亚美尼亚通过了税收法典第64条的修正案,规定在2021年底以前,进口电动车免征增值税。多米尼克规定自2019年10月1日起,电动车增值税税率降为0%。哥斯达黎加规定自2019年8月5日起,电动车到岸价(包含成本、保险和运费)不超过30000美元的,100%免征增值税;30001~45000美元,50%免征增值税。

  (二)2个国家出台扶持中小企业发展的优惠政策

  自2019年4月1日起,印度将GST注册标准由年营业额200万卢比提高至400万卢比,以使更多的小微企业免于缴纳GST,切实减轻其税收负担和遵从负担,有利于小微企业发展。2019年6月13日,孟加拉国财政部向议会提交并通过涉及多项税收政策调整的2019/2020财年预算案,其中计划对中小企业的增值税政策进行调整。按照孟加拉国2019年的规定,增值税登记标准为年营业额800万孟加拉塔卡,对此标准以下的企业采取征收流转税的简易征收办法。2019/2020财年预算案拟将上述政策修改为自2019年7月1日起,对年营业额不超过500万孟加拉塔卡的微型企业免征增值税;年营业额超过500万孟加拉塔卡但不超过3000万孟加拉塔卡的中小企业,以简易征收周转税的方式代替增值税,周转税税率由3%提高至4%;年营业额超过3000万孟加拉塔卡的企业登记为增值税纳税人,按规定缴纳增值税。

  (三)7个国家出台改善民生的优惠政策

  2019年8月9日,波兰通过增值税法修订案,设置5%和7%(当前是8%)两档低税率,以下产品的税率将会降低或统一:面包和甜点类产品统一适用5%的低税率;热带类和柑橘类水果适用5%的税率;纸质版和电子版报纸、杂志和专业期刊统一适用8%的税率;纸质版和电子版书籍适用5%的税率。为了简化税制,消除类似商品不同税率的情况,部分商品的税率有所提高,具体包括:海产品将统一适用23%的税率,之前适用不同档次的低税率;部分未加工香料统一适用8%的税率。上述规定已于2020年4月1日起生效。为降低比索贬值和通货膨胀对居民的影响,阿根廷出台临时性优惠政策。2019年12月31日之前出售给最终消费者的玉米油、大米、小麦粉、鸡蛋、牛奶、面包等14种食品按零税率征收增值税,相关进项税额可以抵扣销售方销售其他应税项目实现的销项税额。自2019年7月1日起,哥斯达黎加对农业、兽医和非运动渔具按1%的税率征收增值税。自2019年2月1日起,捷克水陆定期客运服务增值税税率由15%降至10%。自2019年1月1日起,立陶宛住宅供暖用木柴和木制品适用增值税低税率9%。自2019年5月1日起,希腊食品和饮料服务增值税税率由24%降至13%;电力和天然气增值税税率由13%降至6%。自2019年1月1日起,卢森堡卫生棉条和卫生巾等卫生用品按3%的超低税率缴纳增值税。

  作者单位:国家税务总局税收科学研究所,国家税务总局张家界市税务局

  (本文刊载于《国际税收》2020年第8期)

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