澳门员工在内地缴个税时怎样处理已缴税款
来源：税屋 作者：税屋 人气： 发布时间：2022-08-04
摘要：澳门某投资集团在内地设立了一家外商独资企业（以下简称 境内企业 ），2006年1月委派一澳门员工（属澳门居民）来内地工作，原计划在内地工作不超过183天，但因各种原因，现实际工...
澳门某投资集团在内地设立了一家外商独资企业（以下简称“境内企业”），2006年1月委派一澳门员工（属澳门居民）来内地工作，原计划在内地工作不超过183天，但因各种原因，现实际工作期间已经超过183天。该员工薪水由澳门总机构支付，但由境内企业负担。按照澳门地区的规定，该员工已经支付了上半年在澳门应缴纳的个人所得税，对于该员工在内地工作期间澳门总机构支付的薪金，内地税务机关是否有权征税？如有权征税，则已在澳门缴纳的该部分收入税款可否在计算个人所得税时扣除？
对此，税务机关内有两种意见：一种意见认为，该员工内地工作时间已经超过183天，内地税务机关已经取得征税权，且属地管辖优先于居民管辖，在澳门缴纳的税款可以在内地抵扣，但是在内地缴纳的税款不得在澳门抵扣，否则侵害了澳门的税收利益；另一种意见认为，根据《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（国税发〔2003〕154号）及《个人所得税法》第七条的规定，为避免双重征税，对同一收入，纳税人在一方缴纳的税款，可以在另一方予以抵扣。因此，其在澳门缴纳的税款可以在内地缴税时予以扣除。
笔者赞同税务机关的第一种观点，理由如下。
1.内地税务机关有权对澳门员工的收入征税。
《个人所得税法》第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税；在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。根据上述规定，非居民纳税人在中国境内取得的所得，依照中国个人所得税法缴纳个人所得税。何为从中国境内取得的所得，《个人所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第四条进行了明确的解释，即税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得；所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。《实施条例》第五条进一步明确，因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。可见，来源于中国境内的所得，是根据劳务发生地原则来判断的。就上述例子来说，即使收入在澳门支付，但在境内任职，仍然认为该笔收入来源于内地而非澳门。
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）规定，个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。
因此，来源于中国境内的所得及其纳税义务的判定，遵循劳务发生地原则。本例中，澳门员工的工资即使由澳门总机构支付，因为该员工在境内任职，所以该笔收入应判定为来源于境内。
在存在双边税收协定的情况下，境内税务机关是否有权对该澳门员工征税呢？该员工是否具有免予征税的情形呢？
国税发〔2003〕154号规定，澳门居民在境内从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅澳门一方征税：（一）收款人在有关纳税年度开始或终了的任何12个月中在另一方停留连续或累计不超过183天；（二）该项报酬由并非境内的雇主支付或代表该雇主支付；（三）该项报酬不是由雇主设在境内的常设机构或固定基地所负担。而本例中，澳门员工来内地已经超过183天，且其收入虽有澳门总机构支付，但由境内企业负担，不符合税收协定规定的免于征税的条件。在此情况下，如税法没有特殊规定，境内税务机关基于属地管辖原则取得对该笔收入的征税权。
对事先不能确定是否超过183天的如何进行纳税申报呢？
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）规定，对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间连续或累计居住超过90天或183天的，可以待达到90天或183天后的次月7日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。因此，该澳门员工应在达到183天后的次月7日内，就其在1月～6月取得的收入一并申报缴纳个人所得税。
2.在澳门缴纳的税款不应在境内扣除。
国税发〔2003〕154号并未规定，对于澳门居民源于境内的收入，在境内税务机关已经取得征税权的情况下，该收入已经在澳门缴纳的税款，是否可以在内地进行抵扣。
《个人所得税法》第七条规定：“纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”
这也是税务机关第二种意见认为可以扣除澳门缴纳税款的法律依据。但《实施细则》第三十二条规定：“税法第七条所说的已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。”
笔者认为，《实施条例》明确解释从境外取得的所得是指来源于境外的所得，而如何确定来源于境外的所得，国家税务总局相关文件已经作出了明确的解释，即按照劳务发生地原则而非按照所得支付地进行判定。
本例中，澳门员工并未构成我国税法上的居民纳税人，且该部分在澳门支付的所得，也并非来源于澳门的所得，不存在适用个人所得税法第七条规定的前提条件。因此，对于该澳门员工在澳门缴纳的税款不应在境内抵扣。
3.在境内缴纳的税款可以在澳门抵扣。
为了避免对同一笔收入双重征税，国税发〔2003〕154号第二十三条第二款规定：“（一）澳门特别行政区居民取得的所得，根据本安排规定可以在内地征税时，除第（二）项规定的以外，该所得在澳门特别行政区免予征税；（二）澳门特别行政区居民取得的各项所得，根据安排的规定，可以在内地征税的，澳门特别行政区应允许在对该居民的所得征收的税收中扣除在内地缴纳的税额。但是，该项扣除额不应超过属于在内地征税的那部分所得应纳的所得税额。”根据上述规定，在境内税务机关有征税权的情况下，该澳门员工按照中国税法缴纳个人所得税税款，可以在澳门进行抵扣，抵扣金额不得超过按照澳门税法计算应该缴纳的税额。
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