一般利润分割法的实务探索与运用——基于N地

  N地税务机关在对辖区A公司进行转让定价调查过程中,发现其与最终控股公司——境外B公司在关联购销交易中对利润均有独特贡献,但A公司并未取得与其贡献相称的利润。在合理确定关联交易合并利润的前提下,N地税务机关采用一般利润分割法,基于经济活动发生地和价值创造地原则,结合实际情况并参考相关的收入、成本、费用、资产、管理人员等因素,成功分析出了关联交易各方对价值产生做出的贡献,对A公司利润分配不足情况进行了调整。这是该地区税务机关在转让定价案件中对一般利润分割法的首次尝试与成功运用。

  一、案件概况

  (一)基本案情

  A公司成立于2005年4月,由境外B公司100%出资设立,主要生产高技术含量的特种工业用缝纫机。A公司在2007年投产当年即进入获利年度,开始享受企业所得税“两免三减半”税收优惠政策。N地税务机关在综合分析A公司2007年-2015年的经营状况时,发现企业在享受减免政策前后获利能力发生了显著变化,特别是2011年度优惠期结束后,利润指标遂呈断崖式下降,且此后盈利水平一直不高。在整体经营模式未发生重大改变的情况下,A公司人为控制利润水平的嫌疑较大,N地税务机关故对其进行反避税立案调查。

  (二)功能风险定位

  N地税务机关通过会谈咨询、现场访问、实地核实等手段,对A、B两公司在整体关联交易价值链上的功能风险进行了分析。在境外关联交易中,A公司根据境外B公司的订单进行生产,商品定价原则和市场客户开拓均由B公司控制。因此,A公司主要履行加工制造职能,承担产能风险、质保风险及物流风险,可以被定义为一家承担有限功能的合约制造商;B公司在关联交易中主要承担国际市场开拓、产品定价及经营管理功能,并承担市场需求变化、价格变动等风险。在关联交易价值链中,双方共同创造了关联交易的整体利润。

  (三)利润水平分析

  首先,N地税务机关将A公司产品销售分为三个类型,即境内非关联销售、境内关联销售和境外关联销售,选取主营业务利润率和完全成本加成率作为分析指标,比对分析三种销售类型的盈利水平是否存在差异。第一,比对分析全部关联交易与非关联交易的盈利水平,发现关联交易的毛利率、完全成本加成率均远低于非关联交易,差异率达10%以上;第二,比对分析境外关联交易与境内非关联交易的盈利水平,发现境外关联交易毛利率远低于境内非关联交易,完全成本加成率也存在极大差异,境外关联交易盈利水平极其异常;第三,比对分析境外关联交易与境内关联交易的盈利水平,发现在毛利率方面,境外关联交易也要低于境内关联交易。综上,在盈利水平方面,境外关联交易<境内关联交易>境内非关联交易,A公司通过境外关联交易转移利润的行为极为明显。关联交易双方对整体关联交易创造的价值分配存在不公允的情况,A公司在整体关联交易价值链水平上的利润占比偏低。

  其次,除固定成本外,影响关联交易利润水平的重要因素之一是产品销售价格,因此N地税务机关锁定A公司2007年-2015年期间产品销售价格,特别是境外关联销售价格,进行分析比对。他们从企业ERP系统中调取了境内外销售的同款产品进行价格比较,产品选择的基本原则为:一是选取企业主打产品或基本产品,以避免特殊机型价格受制因素多,难以与市场价格比较;二是选取境内外销售量较大的产品,以避免因销量因素导致的价格不可比。比较分析分两组进行,一组比较A公司产品销往B公司的关联交易售价与销往境内总经销商的非关联交易售价,发现除个别年度外,关联交易售价均低于非关联交易售价;另一组比较A公司产品销往B公司的关联交易售价与销往境内第三方客户的非关联交易售价,发现在可比年度内关联交易售价全部低于非关联交易售价。

  通过上述分析比对,N地税务机关认为A公司通过境外关联交易转移利润的嫌疑较大,决定对其进行特别纳税调整。

  二、争议焦点分析及处理结果

  (一)确认特别纳税调整的依据

  征纳双方争议的焦点首先在于是否需要进行特别纳税调整。

  纳税人认为,其没有主观意愿侵蚀境内税基。因为世界经济仍处于国际金融危机后的深度调整期,国内经济增长持续放缓,服装、制鞋等下游行业需求紧缩,导致工业缝纫机行业整体表现不佳。目前,缝制机械行业的竞争呈现多元化特征,A公司走高品质产品路线,坚持专业化经营和差异化发展,但成本较高,发展日渐艰难。因此,利润率水平表现不佳并不是关联交易存在不公允现象,而是市场因素导致的。

  税务机关则认为,从关联业务流程来看,A公司的境外关联业务主要与B公司有关,B公司将A公司产品销往境外非关联第三方,因此关联交易利润链条主要集中在A公司和B公司之间。从功能定位来看,A公司主要承担制造功能,B公司主要承担研发、市场营销和客户维护功能,因此从整体交易流程看,两者功能密不可分。根据BEPS行动计划所倡导的利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则,A公司应该考虑到根据自身功能和使用生产要素做出的贡献,在关联交易合并利润分割时,获得本公司应分得的合理利润。但从财务指标分析来看,A公司并没有在关联交易中得到应有的利润,故应按一定方法予以调整。

  征纳双方通过多次沟通磋商,最终纳税人同意进行纳税调整。

  (二)选择特别纳税调整的方法

  争议焦点之二在于选择适用哪种特别纳税调整方法。

  第一,A公司销售给非关联方的产品与销售给关联方的产品在类型、数量、交易条件、货款回收、售后服务方面均不具有可比性。因此,产品的非关联交易价格不能作为可比非受控价格来验证A公司关联交易的定价,即可比非受控价格法不适用。第二,由于关联方B公司并非纯粹的销售企业,其销售的商品既有从A公司购入的,又有自行生产的,而且两种不同来源的商品型号不相同;同时,A公司负责产品制造和销售的并不是同一个分公司。因此,再销售价格法也不适用。第三,由于A公司在对关联企业和非关联企业的销售业务中,期间费用差异较大,因此成本加成法不适用。第四,在采用交易净利润法对关联交易进行分析和测算时,由于A公司产品独特性较强、技术含量较高且根据客户需求定制,其附加值与普通设备区别较大,在BvD数据库中未能找到足够数量的相对可比上市公司,因此,该方法也不适用。

  综合上述因素,N地税务机关与纳税人多次沟通谈判,最终决定采用一般利润分割法对A公司和B公司的关联交易合并利润进行测算,以各自承担的功能和运用的生产要素为依据划分利润贡献率,再根据各自的贡献将合并利润进行合理分配。

  (三)计算过程及调整结果

  争议焦点之三在于计算调整数额的具体过程。经双方多次协商,N地税务机关最终将利润分割法的运用分为以下三个步骤:一是计算合并利润;二是根据功能要素对合并利润进行划分;三是合并利润分配的合理性测算及调整。

  1.计算合并利润

  N地税务机关首先对企业申报的关联交易数据的拆分情况进行核实,核实后的关联交易数据拆分遵循以下原则:一是依据成本将关联与非关联业务进行拆分,避免了因关联销售定价带来数据拆分的不准确性;二是数据的溯源性拆分,主要是将可以追溯到受益方的费用予以确认,无法追溯的再根据成本比例进行拆分,最大限度保证关联与非关联经营数据的合理性。

  在合理拆分关联交易数据的基础上,N地税务机关着手计算合并利润。计算合并利润的总原则是以销往市场第三方的有形资产作为合并利润计算基数。首先,以B公司销售A公司产品给境外第三方的销售额作为合并销售收入;其次,以B公司采购的A公司产品中当年外销给第三方的数量占比作为调整比率,计算合并销售成本;最后,对B公司外销期间费用进行采集,根据调整比率对A公司期间费用进行调整作为合并费用,得出关联交易合并利润。

  2.根据功能要素对合并利润进行划分

  关联交易合并利润确定后,将根据双方的贡献比例分配各自应得的利润。决定利润贡献比例的功能要素从以下两个方面考量:一是功能要素的选择,分别为研发、制造、营销、管理功能和资产,基本涵盖整条业务链,并反映出双方承担的主要职能和风险;二是功能要素权重配比,税企双方一致认为五项功能要素在价值链上同等重要,共同形成合并利润,因此权重配比各占20%,避免因地域因素造成的价值贡献差异。

  3.合并利润分配的合理性测算及调整

  通过对关联交易合并利润进行分割测算,N地税务机关发现A公司在调查期间(2007年-2015年)未获得应有利润回报,决定对该部分予以调整。税企双方经多次谈判沟通,A公司最终调增企业所得税应纳税所得额3900余万元,补缴企业所得税976余万元,加收利息260余万元。

  三、启示

  本案中,N地税务机关探索性地运用一般利润分割法,通过合理确认关联交易合并利润,结合关联交易各方功能风险定位和生产要素设置权重配比,根据各自贡献比例对关联交易合并利润进行合理分割。该方法丰富了税务机关转让定价调整方法的利用广度,开拓性地建立起一整套严密计算步骤,填补了N地一般利润分割法实务应用空白,既为今后该类型案件反避税调查提供了切实可行的调整思路和做法,也为反避税工作提供了诸多启示。

  (一)运用“价值创造地征税”等国际新规则维护中国税收权益

  相较于超额利润分割法,一般利润分割法突破了仅对无形资产、关联劳务等关联交易类型的利润分割,转而对有形资产所有权关联购销交易的利润分割进行了探索性测试。该方法在坚持独立交易原则的基础上,不但考虑了关联交易各方的风险程度,还分析了各方的功能定位、资产使用情况等综合因素,最终合理确定关联交易各方的利润。其优点在于可以解决集团成员间高度整合的关联交易的合理性问题,破解交易各方无法取得可比交易信息的难点。更重要的是,其适用体现了利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则,这也是中国税务机关的一贯主张。因此,在国内转让定价领域,主管税务机关在特别纳税调查调整中应树立起多用、善用国际新规则的前瞻意识,充分体现成本节约、市场溢价等因素在价值创造中的贡献,代表发展中国家维护自身税收权益。

  (二)从理论和实践两个层面丰富完善一般利润分割法的具体运用

  从目前我国的法律规定来看,涉及一般利润分割法的内容不够详实,实践应用层面也刚起步。故第一,需从理论层面研究深化、完善丰富相关法律法规,解决适用理论依据不够充分、适用条件及利润分割因子不够明确、调整计算思路不够详尽等难题。第二,在实践层面税务机关应积极探索操作性较强的量化分析方法,建立科学得当的量化分析体系,逐步完善量化分析技术细节,应用价值创造地原则对超额利润进行合理分配。第三,应积累“一案一行业”的转让定价数据,尽快搭建案例指导库,加强实践指引。特别纳税调整应在深度剖析典型案例的基础上,运用大数据手段,挖掘标的企业背后隐藏的规律,不但从行业发展趋势的角度,还要从核心驱动因子、价值链流向、运作模式等方面,不断构建多维度的行业综合模型,建立起“一案一行业”的覆盖模式,为今后从该行业筛选特别纳税调整案源和反避税调查提供数据支撑。

  (三)建立健全立体式的反避税防控体系

  从本案以及近年来发现的避税案件来看,为追求利润最大化、税负最小化的目标,一些跨国企业不断翻新花样采取各种方法避税,给税务机关跨境税源管理提出了新的挑战。为此,税务机关必须调整思路,走综合施策防控之路。一是要实施差异化管理和服务,对纳税遵从度较高的纳税人注重加强政策性宣传辅导服务,对纳税遵从度相对较低的企业则要加强监控管理;二是要秉承全过程防控的理念,既要采取阻断式事前控制的方式防范于未然,也要注重事中事后的监管、调查、控制;三是要完善全流程的风险管理体系,既要健全风险监控指标体系,更要充分做好风险的识别、分析、应对。通过立体防范和打击,充分维护我国的税收权益。

  作者单位:国家税务总局宁波市北仑区(开发区)税务局

  (本文刊载于《国际税收》2020年第7期)

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