权益法核算的长期股权投资收益预缴企业所得税

  《国家税务总局关于修订<中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类,2018年版)>等报表的公告》(国家税务总局公告2020年第12号)对企业所得税预缴申报表做第三次修订,于是,就有提出用权益法核算的股权投资收益可不可以在预缴所得税税前扣除的问题。该问题引起“税月无垠”群群友热议,以下是对问题的分析。

  长投权益法税会差异与免税收入

  长投权益法下的投资收益是公认的税会差异,这种差异的形成表现为两方面:

  一方面是税会确认投资收益的实现点不同:准则认为确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)时,在被投资单位账面净利润的基础上,进行适当调整便是真实的投资收益实现,而企业所得税法认为投资收益是被投资企业做出利润分配决策时点。由此,引起投资收益确认时点差异,这种差异类型被称为时间暂时性差异。

  另外一种被认为是永久性的差异,企业所得税法认为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。符合条件居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,“取得的”从另一层面说明了居民企业之间的利润实际分配时才能给予免税。

  以上差异形成了这样一种涉税调整思路:

  1.持有期间实现盈余,投资收益实现,纳税调减;如果确认亏损,纳税调增。

  2.持有期间分配股息、红利,准则冲减长期股权投资账面价值“损益调整”(不确认收入)。税法确认投资收益实现,纳税调增(暂时性差异);同时,按照企业所得税法,免税收入调减。

  长投权益法下免税收入优惠政策享受

  符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税,享受该优惠政策的企业采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,预缴时便可以享受。

  在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、报送《企业所得税优惠事项备案表》《汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单》和享受优惠所需要的相关资料,原备案资料全部作为留存备查资料,保留在企业,以备税务机关后续核查时根据需要提供。

  享受优惠政策的企业需准备如下资料:

  1.被投资企业的最新公司章程(企业在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的,提供相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明);

  2.被投资企业股东会(或股东大会)利润分配决议或公告、分配表;

  3.被投资企业进行清算所得税处理的,留存被投资企业填报的加盖主管税务机关受理章的《中华人民共和国清算所得税申报表》及附表三《剩余财产计算和分配明细表》复印件;

  4.投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表。

  【案例

  果果科技股份有限公司为高新技术企业,在2019年发生与长期股权投资有关的交易事项如下:

  2019年3月,果果公司预发行普通股和以一批固定资产核算的机器设备作为对价,从非关联方取得乙公司20%的股权,对乙公司具有重大影响,采用权益法进行核算。果果公司发行300万股票,每股面值1元,每股公允价10.5元,同时支付承销商佣金、手续费共10万元;设备原值700万元,累计折旧100万元,公允价值800万元,增值税税率13%;2019年4月3日并办妥相关法律手续。

  2019年4月15日,乙公司可辨认净资产公允价值为20000万元,除一项无形资产的公允价值和账面价值不同外,其他资产、负债与账面价值相等,该无形资产的账面价值为1200万元,公允价值为1800万元,预计可使用年限为10年。2019年7月3日。果果公司向乙公司销售库存A型号节能灯,账面价值为200万元,公允价值为350万元,乙公司购入产品后对外销售80%(20%于2020年5月10日销售)。2019年乙公司实现净利润为2000万元,除此以外没有其他所有者权益变动。

  2020年7月1日,股东大会分配股息、红利,果果公司分得300万元。假设年初到第三季度,乙公司实现净利润为1500万元,当年度净利润为1900万元,无形资产摊销额各期平均分摊。果果公司年初到9月份累计会计利润为2000万元,当年实现的会计利润为2300万元(包括实现的投资收益)。

  试分析果果公司预缴阶段和汇算清缴阶段的税会差异,并填写相应涉税表格。(以上部分的A105000不存在其他调整事项,账务处理单位:万元)

  【分析】

  (一)会计处理

  1.初始投资时点

  投资时间为2019年4月3日,办妥相关法律手续可视为投资时点满足。

  初始投资成本:10.5*300+800*1.13=4054(万元)

  借:长期股权投资——投资成本 4054

  贷:固定资产清理 800

  应交税费——应交增值税(销项税额) 104

  股本 300

  资本公积——股本溢价 2850

  支付承销商等费用

  借:资本公积——资本溢价 10

  贷:银行存款      10

  设备处置:

  借:固定资产清理600

  累计折旧 100

  贷:固定资产 700

  借:固定资产清理 200

  贷:资产处置损益 200

  2.后续计量

  实现盈利,抵销未实现内部交易损益后的净利润

  =2000+(1200-1800)/10/12*9+(200-350)20%=1925万元)

  果果公司享有的份额:1925*20%=385(万元)

  借:长期股权投资——损益调整 385

  贷:投资收益 385

  税务处理:纳税调减385万元

  2020年7月1日分派股息红利

  借:应收股利 300

  贷:长期股权投资——损益调整 300

  2020年乙公司1-9月调整后的净利润

  =1500+(1200-1800)/10/12*9+30

  =1485(万元)

  果果公司享有的份额为:1485*20%=297(万元)

  借:长期股权投资——损益调整 297

  贷:投资收益 297

  2020年年底,乙公司调整的净利润为:1900+(1200-1800)/10+30=1870(万元)

  果果公司享有的份额为:1870*20%=374(万元)

  汇算清缴税务处理:2020年投资收益调减374万元;分红纳税调增300万元(暂时性差异),同时调减300万元(永久性差异)

  (“√”表示确认收入,“×”表示不确认收入)

  (二)填表

  1.2019年实现投资收益,纳税调减

  (1)2019年汇算填写《投资收益纳税调整明细表》(A105030)

  (2)《纳税调整项目明细表》(A105000)

  (3)《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)

  2.2020年7月宣告分红

  (1)预缴阶段

  A.预缴主表

  B.填写《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》(A201010)

  C.《减免所得税优惠明细表》(A201030)

  (2)汇算清缴阶段

  A.《投资收益纳税调整明细表》(A105030)

  B.《纳税调整项目明细表》(A105000)

  C.《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》(A107011)

  D.《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)

  E.主表

  结尾

  长股权益法投资收益能否扣除的问题需要分情况进行处理:

  1.投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额,确认为相关投资收益;对于该投资收益,税法并不认可,需要在年度汇算清缴时通过A105000表纳税调整。

  2.被投资企业股东会(或股东大会)利润分配决议,会计对于已经实现收益的分红不再确认,作为冲减长投账面;税法确认相关分红收入实现,同时,居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于免税收入的调减,该调减预缴时便可实现,汇算清缴通过A107010表进行处理。

  长投权益法下的投资收益扣减在预缴阶段其实不存在调整的问题,一个是没有表格可做调减,另外,实际调减的也仅是分红部分。至于长投权益法下因为被投资方实现利润导致投资方投资收益的实现,目前只能按照准则的口径进行会计确认,由此,引起对税会差异会占用企业一定资金的担忧,但这种差异最终在汇算清缴能够实现调整。然而,税会差异的那点子事情远非税收层面那么简单的事情——正规的会计处理对于追求利润业绩的上市公司来说无疑是保障财报公允、合理披露的最佳做法。如此,长投权益法下投资收益在平时能不能调,需不需要调,对哪些企业有利,哪些无益处——鱼与熊掌的关系,想来已经明了。

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