应对数字经济的挑战:从生产增值税到消费生产

  数字经济不仅改变了居民的消费方式,也深刻影响着企业的生产、投资和交易方式。生产力决定生产关系,生产关系反作用于生产力。增值税制度作为一种上层生产关系,如何顺应数字经济时代生产发展要求、促进经济更高质量发展,值得认真研究。

  一、数字经济对增值税的挑战

  (一)税收地域管辖权认定困难,增值税征管遇到现实困境和理论矛盾

  工业经济时代,典型的交易方式是实体门店面对面的交易,其特点是交易半径较小,通常局限于特定行政区域。例如,图1左部分,位于P1、P2、P3省的消费者分别通过固定业户实体门店b1、b2、b3购物消费。销售发生地就是销售者(固定业户)注册地,同时也是消费者居住所在地,税收地域管辖权没有争议。而数字经济下税收征管挑战主要表现在:

  1.传统B2C、B2B交易搬到网络平台上实现,带来销售地确定难题。例如,图1右部分P2省商家b2率先在网络平台上开展销售并赢得优势,P1、P3省消费者通过电子商务平台直接购买商家b2的商品。该电子商务交易的结果是b2商家与跨区域的消费者实现了交易,但不管是认定为商家b2跨区域到P1、P3省进行了销售,还是认定为消费者到b2商家所在地购买了商品,似乎都有理由,又似乎都存在问题,有着不可调和的矛盾。现实情况基本是按销售者注册地来纳税。例如,滴滴在全国范围内提供的发票开具地均为滴滴出行科技有限公司注册地天津市(陈筠等,2019)。

  2.网络平台上流动个体向流动个体的销售(C2C)和流动个体向固定业户(C2B)的销售给税收地域管辖权带来更大困难。由于流动个体不用事先税务登记,纳税意识不强,给落实税收地域管辖权带来诸多困难。有学者建议委托电子商务平台代扣代缴增值税,但无论是在电子商务平台注册地缴纳增值税,还是在流动个体C常住地缴纳增值税,抑或是在固定业户B所在地缴纳增值税,都存在理论上和现实上的争议(高金平等,2019)。事实上,由于制度不明确,各地为取得该部分“无主税源”竞相以各种财政返还引进平台公司入驻,展开了日益激烈的有害税收竞争(孙正等,2019)。

  3.数字产品和数字化服务带来增值税征管根本性挑战。目前,各国对数字产品和数字化服务还没有明确统一的定义。有学者将数字产品定义为“任何能被数字化(转换成二进制格式)的商品或服务”(沈玉良等,2017)。本文认为数字化产品与货物的共性在于可以存储,在提供和享用上可以实现时间上的差异;数字化产品的特殊性在于没有具体的物理位置空间。数字化服务和劳务的共性在于不可存储,提供和享用同时实现,时间上无差异;数字化服务的特殊性在于不需要在同一物理位置空间来实现。数字化产品和数字化服务本身容易结合在一起。传统货物和服务也越来越被数字产品和数字化服务取代。如果说传统货物和服务借助于网络实现交易,模糊了税收地域管辖权的确认,那么,数字产品和数字化服务的生产和交易都在网络上实现,天生就对税收地域管辖权提出根本性挑战。

  (二)市场主体规模两极化和生产地纳税,加剧地区间财力不平衡

  一方面,相比于传统的面对面交易,距离对网络交易的影响显著下降。在许多情况下,业务开展已不需要广泛设立相应的实体存在而进行,生产集中的现象日益突出。如图1右部分,某些企业借助数字平台市场的扩展开始巨型化,原来消费者购物缴纳在本地的增值税转移缴纳到其他省份的企业注册地。另一方面,一些企业业务逐渐萎缩或倒闭,一些分支机构被边缘化而不再承担纳税义务,流动个体参与网络平台跨区域销售监管困难或直接列入增值税起征点以下免征增值税,落后地区的税源进一步弱化。与原来面对面交易情况相比,地区间财力分配更加不均衡,进一步加剧了增值税归属生产地原则带来的地方政府过度干预经济、不正当竞争、资源不合理配置、税负地区间转移等诸多不良后果(吕冰洋等,2015;刘怡等,2019)。该形势进一步发展可能导致中央财力严重依赖某几个省份,形成地方财政寡头,其他省份严重依赖中央转移支付的困境。

  (三)国内离岸贸易加之地方税收竞争,增值税抵扣链条受到严重损害

  传统的交易是货物流、资金流、发票流“三流合一”,本地注册企业在本地经营发生业务,如图2左部分。随着数字经济的发展,不见面交易的增加,离岸贸易(货物流、资金流、发票流“三流分离”)业务量越来越大,如图2右部分。在离岸贸易模式下P1省商家b1购买P2省商家b2的商品,买到该批商品后在P2省原地不动,直接转手给P3省商家b3。按当前的增值税纳税地规则,严格来讲商家b1在P2省将货物销售给P3省商家b3,应该使用P2省增值税发票在P2省申报增值税。但由于种种原因,现实情况是P1省商家往往不在P2省申报,而是使用P1省的增值税发票在P1省申报增值税。这样,P1省虽然增加了增值税收入,但P1省税务机关对在P2省发生的业务情况很难进行监管。若遇上P1省实行以增值税为基础的财政返还,由于国内增值税异地抵扣链条的特殊性和脆弱性,将加大虚开增值税发票风险。

  (四)跨境购物B2C、C2C尤其是数字贸易,纳税遵从不高、监管困难

  传统跨境进口贸易是B2B形式货物贸易,由海关监管。在数字经济时代,人与人、物与物、人与物之间的连接不仅依靠传统基础设施,更依靠新型基础设施——从PC互联网到移动互联网,从消费互联网到产业互联网(李海舰等,2019)。对跨境数字产品和服务如何征收进口增值税,国内还没有相应具体规定。面对跨境B2C、C2C贸易,消费者个人自我评估纳税已被证明近于失效(宫廷,2019)。即使将来可以规定网络平台或金融支付平台代扣代缴增值税,但作为消费者总会感觉缴纳进口增值税是一种损失,纳税遵从意愿不足,进而会想出各种办法来逃避纳税。

  二、当前国内国际研究及应对之策

  国内很多学者对数字经济下的税收征管进行了探讨,一般都提出了尽快明确税收地域管辖权、委托网络平台代征税款等建议。许多学者对增值税生产地享有税收原则带来资源扭曲、地区间不平衡等弊端长期关注,杨帆等(2014)、刘怡等(2019)尝试用投入产出表、宏观消费数据、人口以及人口和消费构造综合权重指标等建立国内增值税消费地分享机制,并进行了数据测算。倪红日(2016)认为应该研究和寻求税制的简捷化和征管的便利化,降低生产经营环节增值税税率或将增值税的征税环节逐步由生产和经营环节向消费终端环节转移。焦瑞进(2016)从大数据时代税收管理角度出发,建议建立以自然人为中心、以现金流为抓手的消费和所得两个税系,对每一笔交易通过价税分离模式直接将税款分缴入库。

  面对数字经济带来的挑战,国际社会对增值税征管也作出了一些变革。对于个人跨境B2C、C2C业务的征管困境,税基侵蚀和利润转移(BEPS)第1项行动计划——应对数字经济的税收挑战最终报告,给出的建议是引入非居民纳税人在境内简易登记注册机制;2019年第五届全球增值税论坛给出的建议是强化数字平台代扣代缴。美国最高法院在2018年6月南达科他州诉Wayfair公司(South Dakota v.Wayfair Inc.)判例中支持南达科他州在满足一定条件下对在本州没有设立实体而发生实际经济业务的企业征收销售税。意大利等部分欧盟成员国则充分利用现代化支付手段实施增值税分缴机制(Split Payment Mechanism),以防止偷逃税行为(张圆圆等,2019)。欧盟经济和金融理事会于2017年12月通过了关于电子商务的增值税改革方案,目标是建立全欧盟统一的在线交易平台——一站式商店(ONE-STOP-SHOP),并根据“目的地”原则实现增值税向目的地国家税务机关的分配和转移(董旸,2018)。

  三、消费生产税方案

  面对数字经济的挑战,借鉴国际经验和前人工作成果,本文从系统论角度提出以下方案:将增值税(Value-Added Tax,VAT)改造为以消费者消费税(Consumption Tax,CT)为主以生产者生产税(Production Tax,PT)为辅的组合税,简称为消费生产税(Consumption&Production Tax,CPT),在交易时由第三方支付平台实时将税款分缴划入相应国库,消费者(购买者)、生产者(销售者)分别以其缴纳的消费生产税抵扣所得税等应纳税额。

  为保持平稳过渡,消费生产税税率应与当前增值税税率相同,不同的是消费生产税将纳税义务、纳税主体、纳税额分为两部分,分别为消费者消费税和生产者生产税。消费者消费税和生产者生产税划分比例,是一个重要的理论和实践选择问题。其中,两个原则要求两者兼顾:一是有利于促进生产和消费原则——税收在价值创造地(生产者所在地)和价值实现地(消费者所在地)共同分享;二是有利于税收遵从和征管原则——以各自享有抵扣权来促进购买者、销售者相互激励和监督。两个原则要求提高消费者消费税比例:一是有利于促进区域财力均等原则——消费税归属于消费者所在地,消费税占更大比例有利于区域财力均衡;二是有利于宏观税负平稳过渡原则——购买者消费税占更大比重与当前增值税进项税额正在走向全额抵扣相匹配。因此,建议消费生产税以消费者消费税为主(不低于90%)以生产者生产税为辅。

  (一)消费生产税的征管实现

  国内B2B交易(B2C、C2B、C2C交易与此基本相同,不作展开)见图3上半部分:P1省购买者b1购买P2省销售者b2的货物和服务;销售者b2将价款和税款(Pr+CT+PT)信息提交给支付平台eP1;购买者b1向支付平台eP1支付商品价款和税款(Pr+CT+PT);支付平台eP1将价款Pr、消费税款CT、生产税款PT分别划转给销售者b2和购买者b1所在地国库Tr1、销售者b2所在地国库Tr2,并发送发票信息(包括商品信息、价款Pr、消费税款CT、生产税款PT)至商家b1、b2及其所在税务机关Ta1、Ta2;税务机关Ta1、Ta2根据发票信息分别与当地国库部门Tr1、Tr2核对税款;购买者b1可以将消费税CT作为所得税等抵扣项,销售者b2可以将生产税PT作为所得税等抵扣项。

  跨境进口B2C交易(C2C、B2B、C2B交易与此基本相同,不作展开)见图3下右部分:P3省购买者c3从境外主体fb1购物,不论是货物、服务还是数字产品、数字化服务,最终需要通过支付平台eP2来支付,此时支付平台eP2将消费生产税款CPT直接代扣代缴入库Tr3,并将信息发送给税务机关Ta3和购买者个人c3。购买者依据取得发票所载消费税CT部分用于个人所得税等抵扣,对于进口征收的生产税PT部分与当前的增值税归属相同,直接列为中央级税款。

  跨境出口B2B交易(B2C、C2B、C2C交易与此基本相同,不作展开)见图3下左部分:销售者b4销售货物到境外主体fb2,通过支付平台eP3收到价款,并取得出口发票凭证。税务机关同时收到支付平台eP3发送的发票信息,用于销售者将来所得税抵扣等征管。

  (二)消费生产税的特质分析

  1.征税特征层面。对照当前增值税特征,消费生产税与增值税相同点在于:两者课税对象一致,均为货物和劳务,包括数字产品和数字化服务;课税条件一致,均在销售(交易)环节征税。消费生产税与增值税不同点在于:纳税主体由原来的生产者变成消费者和生产者两个主体;纳税地不再重要,重要的是直接确认税收归属地;抵扣规则由原来的生产者生产抵扣变为消费者、生产者所得抵扣,由原来的异地连环抵扣变为本地直接抵扣;税收分享地由原来的生产者所在地分享改为在消费者所在地和生产者所在地各自分享。此外,征缴方式从原来的生产者按期缴纳改变为第三方义务人直接划转缴纳;缴款期限由原来的定期(月度或季度)申报改变为实时分缴纳税。从消费生产税与营业税比较看,消费生产税看似回到了营业税,对全部销售额征税。但其不同在于营业税的纳税主体是生产者(销售者),税款缴纳在生产者所在地,生产者缴纳的营业税是价内税,直接计入生产者企业所得税成本;而消费生产税的纳税主体主要为消费者(购买者),缴纳在消费者所在地,消费者缴纳的消费生产税是价外税,用于抵扣其所得税等税款。

  2.课税本质层面。如果说增值税相较于营业税,用生产扣除来避免重复征税,促进了社会分工;那么,消费生产税则基本放弃了对生产征税,用所得扣除来避免重复征税,以促进货物充分流通和社会分工。理论上讲,营业税的计税基础为全部价值(C+V+M),包括价值转移C、劳动V和剩余价值M,增值税的计税基础为增加值,包括劳动V和剩余价值M,有增加值不一定有利润(剩余价值M);消费生产税的计税基础为所得,是企业的最终利润(剩余价值M)部分。因此,对企业来讲,消费生产税税负比增值税税负更轻,纳税更加合理。消费生产税的本质是对所得课税,不过是在交易消费环节预征税款,而后进行所得税等抵扣。因此,消费生产税形式上具有流转税、间接税特征,实质上具有所得税和直接税特征。消费生产税用交易环节征税这一手段来达到征收所得税的目的,实现以消费为税基的税制和所得为税基的税制合二为一。

  (三)消费生产税对数字经济挑战的回应

  消费生产税可以顺利解决增值税在数字经济时代遇到的挑战。

  1.税收地域管辖权问题将得到解决。无论是把传统B2B、B2C贸易搬到网上,还是新兴起的C2B、C2C贸易,抑或是数字产品或数字化服务贸易,只要其通过支付平台支付,由支付平台将税款分别划入消费者所在地国库和生产者所在地国库,不存在纳税地确认问题,原来难以认定的销售地矛盾归于消灭。

  2.地区间财力分配不均衡问题将得到缓解。在消费生产税税制下,消费者消费税划入消费者所在地,生产者生产税划入生产者所在地,且给予消费者所在地较大比重,这样可以有效解决许多学者关注的增值税如何在消费地实现分享的问题。

  3.离岸贸易的增值税监管问题将得到解决。在消费生产税税制下,消费者、生产者各自缴纳自己的税款,各自在自己缴纳税款范围内进行抵扣,不再对其他区域产生负面溢出效应,使得离岸贸易增值税监管难题以及地方财政返还带来的增值税异地抵扣链条受损问题得到彻底解决。

  4.个人B2C、C2C跨境购物纳税遵从意愿提升。因为跨境购物消费生产税中的消费者消费税部分记在消费者所在地,将来用于消费者个人所得税抵扣,因此,纳税遵从意识将会提升,税收征管效率将大大提高。

  四、消费生产税税制与增值税税制的衔接

  (一)一般纳税人消费生产税抵扣与当前增值税抵扣、退税衔接

  消费生产税设计中,一般纳税人缴纳消费生产税可以用于抵扣所得等应纳税额。当前增值税一般纳税人增值税以进项抵扣销项,并对不能抵扣的进项逐步放开退税。为保持宏观税负稳定,可将两者之间的衔接规则设定为:消费生产税一般纳税人以其缴纳的消费生产税抵扣企业所得税,若不足,可继续抵扣房产税、土地使用税等财产行为税,若还不足,可以直接退税。因该模式下对于一般纳税人退税几乎无限制,自然不会引来地区间收入与退库不匹配问题,还会激励更多纳税人向一般纳税人看齐,提高会计核算质量。

  (二)小规模纳税人消费生产税抵扣与当前增值税免征额的衔接

  消费生产税设计中,小规模纳税人缴纳消费生产税可以用于抵扣所得税等应纳税额。当前小规模纳税人有法定免征增值税销售额规则,月销售额10万元以下(含本数)免征增值税。过渡阶段为保持宏观税负稳定,可将两者之间的衔接规则设定为:小规模纳税人消费生产税纳税额不超过法定销售额对应纳税额的,消费生产税正常缴纳,不得抵扣所得税等税款;对于小规模纳税人消费生产税纳税额超过法定销售额对应纳税额的,将消费生产税纳税额超过法定销售额对应纳税额部分用于小规模纳税人所得税等抵扣。同时,从社会治理系统论考虑,可将小规模纳税人缴纳消费生产税作为企业申请贷款、获取其他社会资源的信用凭证,以激励小规模纳税人缴纳消费生产税。

  (三)消费者个人消费生产税抵扣与当前企业

  所得税规则、个人所得税免征额的衔接消费生产税设计中,个人消费者缴纳消费生产税可以用于抵扣所得税等应纳税额。从系统论来考虑,个人消费扣除比例应与企业所得税中业务招待费扣除比例标准相同,即按消费生产税的60%扣除,否则,可能引发避税等不法行为。同时,当前个人所得税综合所得应纳税所得额存在法定扣除额(年度扣除额六万元)。为保持宏观税负稳定,可将两者之间的衔接规则设定为孰高规则。同时,从社会治理系统论角度考虑,可将个人缴纳消费生产税作为个人及其家庭成员在常住地获得升学、就业、信用贷款、社会救助等社会资源的信用凭证,以激励个人缴纳消费生产税。

  五、推进消费生产税的建议

  (一)消费生产税试点推进方式

  1.试点主体选择。由于消费生产税重点解决跨省交易税收地域管辖权不确定、区域税收分配不公平以及离岸贸易对抵扣链条带来冲击等问题,试点主体上建议在全国层面采用“强制+自愿”方式选择跨省交易大户试点推进消费生产税。初期每个省可以选择50户,而后逐步扩展。自愿报名试点消费生产税的好处在于消费者因为存在为本地纳税的心理激励,可能会增加对该商户的信赖,更愿意购买该商家的产品,从而扩大该企业的销量。

  2.抵扣主体和抵扣对象。为保持宏观税负稳定,消费生产税适用税率与当前增值税税率相同,消费生产税抵扣主体限定在参与消费生产税试点的增值税一般纳税人,消费生产税抵扣对象限定在参与消费生产税试点企业的企业所得税。

  (二)试点阶段消费生产税纳税人与增值税纳税人交易处理

  消费生产税纳税人和增值税纳税人两者并行,涉及两者交易以谁的方式为主的问题。消费生产税是符合数字经济发展要求的新税制,因此,建议两者交易以消费生产税处理规则为准。如图4,b1、b2均为消费生产税纳税人,b3、b4均为增值税纳税人。除b3与b4交易按增值税规则处理,即b3销售货物或服务后根据销项和进项计算应纳税额定期申报增值税,b4购入b3货物或服务用于进项税额抵扣;其他交易b1与b2、b2与b3、b4与b1均适用消费生产税规则处理,即相关消费者消费税和生产者生产税税款直接划缴对应国库。消费生产税纳税人缴纳的消费生产税用于所得税等抵扣,增值税纳税人支付给上家的进项税额和缴纳的消费生产税继续用于增值税销项抵扣。

  (三)推进消费生产税的配套调整

  要实现消费生产税的落地,还需要作好相关配套调整:一是制度方面要明确支付平台的代扣代缴义务;二是税务管理方面要完善发票信息,将价款、消费生产税包括消费者消费税税款和生产者生产税税款以及消费者、生产者所在地列示清楚,便于代扣代缴单位操作以及后期税务检查核对;三是基础设施方面要完善信息互联共享系统,消费生产税的实现需要购买者、销售者、支付平台、税务部门、国库等信息互联、共享。

  作者:王卫军 朱长胜(国家税务总局海南省税务局、国家税务总局税务干部学院)

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